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增值稅出口退稅處理辦法探索
無論是對外貿企業(yè)還是生產企業(yè)，退稅(包括抵頂)都是指退還出口貨物中所包含的進項稅額，盡管相關規(guī)定中有時使用銷售價格作為基數(shù)計算應退稅額，但這只是一種簡便處理或迫不得已的變通方法。下面是yjbys小編為您搜集整理的增值稅出口退稅處理辦法探索論文，歡迎閱讀借鑒。
摘要：出口退稅相關規(guī)定中關于增值稅的處理是最復雜的，也是很多會計實務工作者和理論工作者在學習中頗感困難的一個知識點。有關規(guī)定中對該部分的解釋含糊、原理講述不清，影響相關人士對該部分的學習和實務操作。本文用最簡練、最易理解的解釋，說明增值稅出口退稅的處理依據(jù)，并結合2006年版新準則介紹賬務處理;同時，對現(xiàn)行相關規(guī)定進行評價，采用出口貨物離岸價計算退稅額，表面上看似有利于自營出口生產企業(yè)的退稅政策，實際上不利于生產企業(yè)。
關鍵詞：增值稅 出口退稅
1.出口退稅的目的和原則
出口貨物退(免)稅是國際貿易中通常采用的、并為世界各國普遍接受的稅收措施，目的在于使得出口貨物零稅負。由于這項制度比較公平合理，因此成為國際通行的慣例。
出口貨物零稅負，從稅法上理解有兩層含義：一是對本道環(huán)節(jié)生產或銷售貨物的增值部分免征增值稅;二是對出口貨物前道環(huán)節(jié)所含的進項稅額進行退付。
在我國，出口退稅遵循的基本原則有三：“征多少、退多少”，“未征不退”，“徹底退稅”。這是理解現(xiàn)行出口退稅處理的第一個關鍵。
2.增值稅出口退稅額的計算
出口退稅的具體辦法主要按出口企業(yè)的類型不同而不同，如外貿企業(yè)實行“免、退”稅辦法(本環(huán)節(jié)增值部分免稅，其所含進行稅額退稅);生產企業(yè)實行“免、抵、退”稅辦法(本環(huán)節(jié)增值部分免稅，出口貨物中所含、應予退還的進項稅額，先抵頂內銷貨物的應納稅額，若抵頂后進項稅額仍有剩余，則對該部分退稅)。之所以對兩類企業(yè)采用不同的辦法，只要是對生產企業(yè)的優(yōu)惠處理，對于其可以抵頂?shù)牟糠挚杀苊饴L的等待退稅過程。
但無論是對外貿企業(yè)還是生產企業(yè)，退稅(包括抵頂)都是指退還出口貨物中所包含的進項稅額，盡管相關規(guī)定中有時使用銷售價格作為基數(shù)計算應退稅額，但這只是一種簡便處理或迫不得已的變通方法。
因此，如果遵循“徹底退稅”的原則，理想的計算公式是：
應退稅額=出口貨物中包含的進項稅額=出口貨物進價×征稅率公式(1)
對實行“免、抵、退”辦法的生產企業(yè)來說，允許先以“名義退稅額”抵頂內銷貨物的應納稅額，如果(名義退稅額-內銷貨物的應納稅額)>0，說明應再退稅，且實退稅額=(名義退稅額-抵頂內銷貨物的應納稅額);如果(名義退稅額-抵頂內銷貨物的應納稅額)<0，說明出口貨物中包含的進項稅額已全部在抵頂內銷貨物應納稅額中實現(xiàn)“退回”了，無需再退稅。因此，對于實行“免、抵、退”的企業(yè)來說，關鍵是計算出口貨物進項稅額中抵頂內銷貨物應納稅額的數(shù)額。
下面分別介紹實行“免、退”稅辦法的外貿企業(yè)和實行“免抵退”稅辦法的生產企業(yè)的退稅計算、處理過程。
2.1 實行“免、退”稅辦法的外貿企業(yè)。
前面已經說過，如果遵循“徹底退稅”的原則，應退稅額(名義退稅額)=出口貨物中包含的進項稅額=出口貨物進價×征稅率。但由于我國對出口退稅規(guī)定了專門的退稅率，因此，應退稅額(名義退稅額)=出口貨物進價×退稅率。
現(xiàn)行出口退稅稅率有17%、13%、11%、8%、6%、5%六檔，現(xiàn)行征稅率為17%、13%兩檔(小規(guī)模納稅人6%、4%兩檔征收率)，因此有時無法做到“徹底退稅”，這是現(xiàn)行出口退稅制度的一個缺陷;但這樣的規(guī)定是有原因的，因為征稅過程中存在減免優(yōu)惠，造成實際征收率降低，如果按征稅率全額退稅，則會出現(xiàn)少征多退的現(xiàn)象，出于保證稅收收入的目的和實際處理的方便，統(tǒng)一采用退稅率計算退稅額。因此，對于實行“免、退”稅辦法的外貿企業(yè)來說，
應退稅額(名義應退稅額)=出口貨物進價×退稅率公式(2)
名義應退稅額也就是實際應退稅額。
不予退稅的部分(進項稅額轉出部分)=出口貨物進價×(征稅率-退稅率)公式(3)
對于外貿企業(yè)來說，可能有同時兼營內外銷的情況，這種情況下，要求外貿企業(yè)分開、獨立核算內銷產品和外銷產品，否則不予退稅。
2.2 實行“免、抵、退”稅辦法的生產企業(yè)。
對實行“免、抵、退”稅辦法的生產企業(yè)來說，首先也是計算應退稅額(名義應退稅額)。但由于生產企業(yè)的產品多數(shù)既有出口也有內銷，通常難以分開、單獨核算出口產品的購進、生產過程，這就使得企業(yè)無法準確提供出口貨物中包含的進項稅額(或者征稅機關難以相信企業(yè)提供的進項稅額數(shù)據(jù))，因此，應退稅額(名義退稅額)的計算就不能以出口產品的原材料進價為基數(shù);而出口貨物的售價是有準確依據(jù)的，因此國家規(guī)定，對實行“免、抵、退”稅辦法的生產企業(yè)，名義應退稅額的計算以出口貨物的離岸價(FOB價)為基數(shù)，乘以對應的退稅率，即名義應退稅額=出口貨物FOB價×外匯人民幣牌價×退稅率公式(4)
這是理解現(xiàn)行出口退稅處理的第二個關鍵。
名義應退稅額首先抵扣內銷貨物的應納稅額，如果有剩余，再退稅;如果沒有剩余，則無需退稅。
不予退稅的部分=出口貨物FOB價×外匯人民幣牌價×(征稅率-退稅率)公式(5)
具體計算公式及過程如下：
2.2.1 當期應納稅額的計算。
當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額
說明：
當期應納稅額：有可能大于零，也有可能小于零，只有小于零時，才考慮退稅額;
當期內銷貨物的銷項稅額：只有內銷貨物才有銷項稅額;
當期進項稅額：指內外銷貨物所包含的所有進項稅額(因為難以區(qū)分出口貨物中包含的進項稅額，因此此處進項稅額一并扣除計算);
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額：由于使用出口貨物售價和退稅率計算退稅額，因此該退稅額與出口貨物中實際包含的進項稅額之間可能存在差異，此差異不允許退稅，也就不允許抵扣內銷貨物的銷項稅額了，該數(shù)據(jù)的具體計算見下文;
(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)：當期允許抵扣的進項稅額數(shù)額;
上期留抵稅額：上期增值稅未抵扣完、留待本期及以后期間抵扣的稅額。
2.2.2 當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計算。
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×(出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率)
說明：免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額，只有在存在免稅購進原材料時才需計算和扣除。
2.2.3 免抵退稅額的計算。
免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額
免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率
免稅購進原材料包括國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，其中進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格
進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價格+海關實征關稅+海關實征消費稅
說明：
免抵退稅額，即根據(jù)出口貨物售價和退稅率計算的名義應退稅額;免抵退稅額(名義應退稅額)先抵頂內銷貨物的應納稅額，若有余額，再實際退稅，即免抵退稅額(名義退稅額)劃分為兩部分：免抵退稅額(名義應退稅額)=抵頂內銷貨物應納稅額的部分+實際應退稅額
抵頂內銷貨物應納稅額的部分
免抵退稅額(名義應退稅額)=抵頂內銷貨物應納稅額的部分
實際應退稅額
免抵退稅額抵減額：同“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，只有存在免稅購進原材料時才需計算。
2.2.4 當期應退稅額和當期免抵稅額的計算(即計算當期“實退稅額”和“抵頂內銷貨物應納稅額的部分”)。
2.2.4.1 若〔當期內銷貨物的銷項稅額-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額〕﹥0，則無需退稅，免抵退稅額(名義退稅額)全部從內銷貨物的銷項稅額中抵扣，即
當期免抵稅額=當期免抵退稅額(名義應退稅額)
當期實際應退稅額=0
即
當期免抵稅額=(名義應退稅額)當期免抵稅額=當期免抵退稅額(名義應退稅額)
當期實際應退稅額=0
2.2.4.2 若〔當期內銷貨物的銷項稅額-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額〕<0，則需進一步計算是否實際退稅：
最大退稅限額=當期期末留抵稅額
說明：
最大退稅限額的計算是根據(jù)“未征不退”的原則。
�、偃糇畲笸硕愊揞~≦當期免抵退稅額(名義應退稅額)
則當期實際應退稅額=最大退稅限額(根據(jù)“未征不退”的原則)
當期免抵稅額=當期免抵退稅額(名義應退稅額)-當期實際應退稅額
(“當期實際應退稅額”即規(guī)定中所稱“當期應退稅額”)
即
當期免抵退稅額 =(名義應退稅額)當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期實際應退稅額
當期實際應退稅額
�、谌糇畲笸硕愊揞~≧當期免抵退稅額(名義應退稅額)
則當期實際應退稅額=當期免抵退稅額(名當期免抵稅額=0
即
當期免抵退稅額 =(名義應退稅額)當期實際應退稅額=當期免抵退稅額(名義應退稅額)
當期免抵稅額=0
說明：
此步驟實際上是將“免抵退稅額”(名義應退稅額)劃分為“抵頂內銷貨物應納稅額的部分”和“實際應退稅額”兩部分;
式中所稱“當期應退稅額”實際為“當期實際應退稅額”，與當期“免抵退稅額”(名義應退稅額)相區(qū)別;
“當期期末留抵稅額”，實際上指的是，“當期進項稅額”抵扣“當期內銷貨物銷項稅額”和“上期留抵稅額”以后的余額，并非當期期末剩余未抵扣完的增值稅額，準確地說，是-〔當期內銷貨物的銷項稅額-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額〕，這里的前提是〔當期內銷貨物的銷項稅額-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額〕﹤0;如果該值﹥0，則按照4、(1)計算。
3.對我國增值稅出口退稅處理辦法的評價
通過上述對我國增值稅出口退稅處理辦法的講解，我們可以發(fā)現(xiàn)下面幾個問題：
3.1 外貿企業(yè)與生產企業(yè)實行不同的退稅辦法。外貿企業(yè)實行“先征后退”辦法，生產企業(yè)實行“免、抵、退”辦法，實際上是對生產企業(yè)的一種優(yōu)惠：有一部分或者全部應退稅款在抵免內銷貨物應納稅額中獲得“退稅”，比通常意義上的退稅早實現(xiàn)。因為一般情況下，通常意義上的退稅，在辦理退稅手續(xù)到實際拿到退稅款之間，會有一段時間，而“免、抵、退”辦法中免抵的部分，在交納內銷貨物應納稅款時就可實現(xiàn)。
3.2 規(guī)定退稅率、而不使用征稅率來計算應退稅額，有時候無法做到“徹底退稅”。我國規(guī)定的退稅率通常低于原來的征稅率，因此有一部分應退稅款是無法獲得的，如 “先征后退”里面的“進價*(17%-13%)”和“免、抵、退”辦法里的“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”，即〔(當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額)〕。
3.3 外貿企業(yè)按“出口貨物進價”計算退稅額，生產企業(yè)按“出口貨物離岸價”計算退稅額，實則對生產企業(yè)不利。
外貿企業(yè)，即代理出口，采用“先征后退”辦法，
應退稅額=出口貨物進價×退稅率公式(2)
不予退稅的部分=出口貨物進價×(征稅率-退稅率)公式(3)
生產企業(yè)自營出口，采用“免、抵、退”辦法，計算退稅額時使用出口離岸價為基礎，
名義應退稅額=出口貨物FOB價×外匯人民幣牌價×退稅率公式(4)
不予退稅的部分=出口貨物FOB價×外匯人民幣牌價×(征稅率-退稅率)公式(5)
則，對于實行“免、抵、退”辦法、自營出口的生產企業(yè)來說，出口貨物中包含的進項稅額中，
實際準予“免抵退”金額=出口貨物進項稅額-出口貨物FOB價×外匯人民幣牌價×(征稅率-退稅率)公式(*)
如果針對同樣一批貨物，出口售價相同，則公式(5)﹥公式(3)，因此公式(*)﹤公式(2)，也就是說，生產企業(yè)的“免抵退”稅額﹤外貿企業(yè)退稅額。
這與大部分人理解的不同，不是歧視外貿企業(yè)，而是自營出口的生產企業(yè)利益受損了。
如果前述1、實行 “免、抵、退”辦法是給生產企業(yè)的一種優(yōu)惠、鼓勵的話，那么按出口貨物離岸價計算退稅額就是一種打擊了。
參考文獻
[1] 《出口貨物退(免)稅管理辦法》，國家稅務總局，1994
[2] 《關于進一步推進出口貨物實行免抵退辦法的通知》，財政部和國家稅務總局，2002
[3] 《生產企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅管理操作規(guī)程(試行)》，國家稅務總局，2002
[4] 蓋地.稅務會計(第三版)，立信會計出版社，2006年1月，P342~392
[5] CPA考試教材《稅法》，經濟科學出版社，2007年4月，P57~73
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