公允價值會計理論體系初探
摘要：公允價值一直以來都是國際社會的一個熱點和難點問題，眾多學者也對公允價值做了很多的研究，然而專門針對公允價值會計的研究相對要少的多。本文主要從公允價值的定義、公允價值會計的定義、公允價值會計的目標、以及公允價值會計的計量屬性和計量方法等方面探討了有關公允價值會計的理論體系問題，希望能夠進一步完善公允價值會計的理論體系。
關鍵詞：公允價值；公允價值會計；理論
一、公允價值與公允價值會計
（一）公允價值
我國《企業會計準則》將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。這一定義與國際會計準則基本保持一致。目前，理論界關于公允價值的定義雖然各不相同，但都是強調在公平的交易中，交易雙方自愿接受的金額。
筆者認為，公允價值應該是：在公平交易中，熟悉情況的市場參與者自愿進行資產交換或者債務轉移的金額，該金額會隨著時間和空間的變化而不同，只能是一個相對公允的金額。筆者之所以得出這一定義是基于以下幾個方面的原因：（1）首先，交易的主體應該是包括了所有的市場參與者，即市場上的獨立于會計主體、有能力自愿交易的買方和賣方。如果假定交易僅涉及到交易雙方，就排除了通過假定的第三方來估計資產等公允價值的可能性，采用市場參與者的說法可以避免這種缺陷。（2）負債的公允價值為其轉移價格并非清償價格，這就意味著負債只是轉移而并非被清償，仍在市場存續。（3）公允價值是相對的。首先，公允價值具有時態性。根據公允價值的時態性，可以將公允價值分為過去時態公允價值（歷史成本）、現在時態公允價值（現行成本和現行市價）和未來時態公允價值（未來現金流量現值）。對于同一項資產或負債其在不同時態的公允價值會隨著市場變化而變化，但是即使該金額發生了變化，我們仍然能夠稱其為公允價值，因此筆者所定義的公允價值是區別于我國企業會計準則中的公允價值（可稱為狹義公允價值）定義的，可稱其為廣義公允價值（以下部分如無特殊說明，所指公允價值均為廣義公允價值）。其次，公允價值會隨著空間的變化而不同。比如，對于同樣的一項無形資產或其他資產和負債，在都采用公允價值反映的情況下，其在美國和在中國所得出的公允價值會因人因地而不同。此“公允價值”非彼“公允價值”。因此，公允價值只是一個相對的金額，而并非是一個絕對值。
（二）公允價值會計
公允價值會計和公允價值會計模式是同一概念，會計計量模式是會計信息系統生成會計信息的方式方法和工具。
黃世忠（1997）認為，公允價值會計是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式。此定義僅將公允價值會計定義為對企業資產和負債的計量。
結合以上觀點，筆者認為公允價值會計，應該是指以公允價值作為會計要素的計量屬性的會計模式。
二、公允價值會計的計量
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公允價值會計的計量屬性解決公允價值會計“計量什么”的問題。筆者認為，公允價值應該是公允價值會計的計量屬性，而且是唯一的、獨立的、主觀見之于客觀的計量屬性。如同，人們要計量人的可以量化的屬性，通常通過身高和體重來描繪。對會計而言，計量屬性，也應是被計量對象（資產或負債）的價值特征，是資產或負債本身能予以貨幣化的特征，這種特征即資產或負債本身的客觀價值屬性——我們稱其為公允價值。由于公允價值具有時態性，我們說，公允價值在不同的時點有不同的表現形式。概括起來可有四種表現形式：歷史成本（即過去時態公允價值）、現行成本和現行市價（即現在時態公允價值）和未來現金流量現值（即未來時態公允價值）。
首先，公允價值與歷史成本是一種包含與被包含的關系�；跉v史成本所得到的人們的廣泛認可，我們也可以說，歷史成本是公允價值的一種最普遍的表現形式。其次，現行成本與現行市價兩者均是公允價值在現在時態下的最直接的表現形式。再次，一般情況下，我們只有在進行未來決策時才會使用未來現金流量現值，因此，我們稱未來現金流量現值為未來時態公允價值。最后，企業只有在特殊情況下才會使用到可變現凈值來進行計量。比如，在破產清算中，對破產財產進行計量。這時，企業已經不再處于持續經營的正常營業狀態，而是被迫處置企業財產，此時的各項交易的金額違背了人的主觀意愿，公允價值成立的市場條件被打破，此時的可變現凈值已經不能稱其為是公允價值，因此，可變現凈值就不應納入公允價值的概念范疇，更不應該被列入為公允價值會計的計量屬性。
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公允價值計量中最關鍵的是采用估價技術。公允價值的估計有三級估計與五級估計兩種說法，筆者認為我國應借鑒FASB2006年最新發布的第157號《財務會計準則公告一公允價值計量》中的相關規定，并對其進行完善。為此，我們可以把市場按照時態性和活躍性兩種方法來進行分類。第一類，按照時態性，我們可以把市場分為過去交易市場、現行交易市場和未來交易市場。在過去交易市場上，我們采用歷史成本來對各項交易和事項進行計量；在現行交易市場上，我們采用現行成本和現行市價來計量；在未來交易市場上，我們采用未來現金流量現值進行計量。
第二類，按照活躍性，我們可以將市場分為活躍市場、類活躍市場和不活躍市場。（1）存在活躍市場。活躍市場即存在這么一個公平交易的資產或負債的現時交易市場，我們可以在該市場上獲取到各項交易的公允價值。對于股票和債券，我們可以采用這一級別來確定其公允價值。但是，如果存在股市持續低迷、交易清淡甚至只有偶然性交易的情況下，事實上公平交易市場的假設被打破，此時的市價也就不是公允價值了。（2）類活躍市場。即活躍市場中找不到某資產或負債的報價，但在該市場中存在相同或者相近資產或負債的報價。雖然該資產或負債不存在公平交易市場，但是其相同或相近資產或負債存在活躍市場（如二手市場）。在這一市場上，我們可以確定出投資性房地產和某些固定資產的公允價值。當活躍市場上相同或相近資產或負債不只一個時，我們應當選擇最有利的市場（主市場），這一市場將最大化資產的出售價格或最小化負債的轉移價格。（3）不存在活躍市場，或者與其相同或者相近資產或負債的活躍市場。比如對于一些無形資產的公允價值的獲取。這時，我們需要應用未來現金流量的現值來確定公允價值。這時我們需要注意如何估計未來現金流量，如何合理選擇折現率，如何通過現值來確定公允價值。
三、公允價值會計的目標
筆者認為，公允價值會計的目標應當是：以恰當的形式向會計信息的使用者提供令他們滿意和認可的真實、公允的會計信息。
公允價值會計目標并非一成不變的，在不同的時間和空間，其目標也會隨著發生變化。根據會計信息的使用者的不同，我們可以對目標進行分解。
在市場發展的初期，資源的所有權與經營權相分離，產權關系比較清晰，為了達到真實、公允的會計目標，公允價值會計需要能夠有效的反映和報告企業資源受托者的經管責任及其履行情況，此時公允價值會計的目標無疑會更加傾向于如實反映經營者的受托責任上。
隨著市場的逐步發展和完善，股份公司的大量涌現和證券市場的日益成熟，所有者與經營者不再直接進行交流，使得委托－－代理關系變得模糊，信息的使用者需要獲得大量的信息來對企業的整體價值做出評價。此時，為了達到真實、公允的會計目標，公允價值會計就需要充分考慮到會計信息使用者的需求，提供對其做出正確決策有用的會計信息。同時對于重要的信息要充分、及時、真實地披露，而對于不重要的信息可以適當簡化處理。
公允價值會計只要能夠相對可靠地確認各項會計要素的價值及其變動，即使沒有發生真實的處置交易，在每一會計期末也應該根據市場反映的其價值的變化，對其進行確認和計量，以便使得人們能夠掌握最新的市場動態。公允價值會計能夠滿足會計信息使用者的最大需求，提供最全面、最及時的會計信息，并能夠同時兼顧到會計信息的“真實性”和“有用性”。
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