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公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論體系初探
摘要：公允價(jià)值一直以來(lái)都是國(guó)際社會(huì)的一個(gè)熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題，眾多學(xué)者也對(duì)公允價(jià)值做了很多的研究，然而專門針對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的研究相對(duì)要少的多。本文主要從公允價(jià)值的定義、公允價(jià)值會(huì)計(jì)的定義、公允價(jià)值會(huì)計(jì)的目標(biāo)、以及公允價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性和計(jì)量方法等方面探討了有關(guān)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理論體系問題，希望能夠進(jìn)一步完善公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理論體系。
關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；公允價(jià)值會(huì)計(jì)；理論
一、公允價(jià)值與公允價(jià)值會(huì)計(jì)
�。ㄒ唬┕蕛r(jià)值
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將公允價(jià)值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。這一定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本保持一致。目前，理論界關(guān)于公允價(jià)值的定義雖然各不相同，但都是強(qiáng)調(diào)在公平的交易中，交易雙方自愿接受的金額。
筆者認(rèn)為，公允價(jià)值應(yīng)該是：在公平交易中，熟悉情況的市場(chǎng)參與者自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)轉(zhuǎn)移的金額，該金額會(huì)隨著時(shí)間和空間的變化而不同，只能是一個(gè)相對(duì)公允的金額。筆者之所以得出這一定義是基于以下幾個(gè)方面的原因：（1）首先，交易的主體應(yīng)該是包括了所有的市場(chǎng)參與者，即市場(chǎng)上的獨(dú)立于會(huì)計(jì)主體、有能力自愿交易的買方和賣方。如果假定交易僅涉及到交易雙方，就排除了通過假定的第三方來(lái)估計(jì)資產(chǎn)等公允價(jià)值的可能性，采用市場(chǎng)參與者的說法可以避免這種缺陷。（2）負(fù)債的公允價(jià)值為其轉(zhuǎn)移價(jià)格并非清償價(jià)格，這就意味著負(fù)債只是轉(zhuǎn)移而并非被清償，仍在市場(chǎng)存續(xù)。（3）公允價(jià)值是相對(duì)的。首先，公允價(jià)值具有時(shí)態(tài)性。根據(jù)公允價(jià)值的時(shí)態(tài)性，可以將公允價(jià)值分為過去時(shí)態(tài)公允價(jià)值（歷史成本）、現(xiàn)在時(shí)態(tài)公允價(jià)值（現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)）和未來(lái)時(shí)態(tài)公允價(jià)值（未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值）。對(duì)于同一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債其在不同時(shí)態(tài)的公允價(jià)值會(huì)隨著市場(chǎng)變化而變化，但是即使該金額發(fā)生了變化，我們?nèi)匀荒軌蚍Q其為公允價(jià)值，因此筆者所定義的公允價(jià)值是區(qū)別于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值（可稱為狹義公允價(jià)值）定義的，可稱其為廣義公允價(jià)值（以下部分如無(wú)特殊說明，所指公允價(jià)值均為廣義公允價(jià)值）。其次，公允價(jià)值會(huì)隨著空間的變化而不同。比如，對(duì)于同樣的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)和負(fù)債，在都采用公允價(jià)值反映的情況下，其在美國(guó)和在中國(guó)所得出的公允價(jià)值會(huì)因人因地而不同。此“公允價(jià)值”非彼“公允價(jià)值”。因此，公允價(jià)值只是一個(gè)相對(duì)的金額，而并非是一個(gè)絕對(duì)值。
�。ǘ┕蕛r(jià)值會(huì)計(jì)
公允價(jià)值會(huì)計(jì)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式是同一概念，會(huì)計(jì)計(jì)量模式是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)生成會(huì)計(jì)信息的方式方法和工具。
黃世忠（1997）認(rèn)為，公允價(jià)值會(huì)計(jì)是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。此定義僅將公允價(jià)值會(huì)計(jì)定義為對(duì)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。
結(jié)合以上觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為公允價(jià)值會(huì)計(jì)，應(yīng)該是指以公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。
二、公允價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量
�。ㄒ唬┯�(jì)量屬性
公允價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性解決公允價(jià)值會(huì)計(jì)“計(jì)量什么”的問題。筆者認(rèn)為，公允價(jià)值應(yīng)該是公允價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性，而且是唯一的、獨(dú)立的、主觀見之于客觀的計(jì)量屬性。如同，人們要計(jì)量人的可以量化的屬性，通常通過身高和體重來(lái)描繪。對(duì)會(huì)計(jì)而言，計(jì)量屬性，也應(yīng)是被計(jì)量對(duì)象（資產(chǎn)或負(fù)債）的價(jià)值特征，是資產(chǎn)或負(fù)債本身能予以貨幣化的特征，這種特征即資產(chǎn)或負(fù)債本身的客觀價(jià)值屬性——我們稱其為公允價(jià)值。由于公允價(jià)值具有時(shí)態(tài)性，我們說，公允價(jià)值在不同的時(shí)點(diǎn)有不同的表現(xiàn)形式。概括起來(lái)可有四種表現(xiàn)形式：歷史成本（即過去時(shí)態(tài)公允價(jià)值）、現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)（即現(xiàn)在時(shí)態(tài)公允價(jià)值）和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值（即未來(lái)時(shí)態(tài)公允價(jià)值）。
首先，公允價(jià)值與歷史成本是一種包含與被包含的關(guān)系�；跉v史成本所得到的人們的廣泛認(rèn)可，我們也可以說，歷史成本是公允價(jià)值的一種最普遍的表現(xiàn)形式。其次，現(xiàn)行成本與現(xiàn)行市價(jià)兩者均是公允價(jià)值在現(xiàn)在時(shí)態(tài)下的最直接的表現(xiàn)形式。再次，一般情況下，我們只有在進(jìn)行未來(lái)決策時(shí)才會(huì)使用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，因此，我們稱未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為未來(lái)時(shí)態(tài)公允價(jià)值。最后，企業(yè)只有在特殊情況下才會(huì)使用到可變現(xiàn)凈值來(lái)進(jìn)行計(jì)量。比如，在破產(chǎn)清算中，對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。這時(shí)，企業(yè)已經(jīng)不再處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的正常營(yíng)業(yè)狀態(tài)，而是被迫處置企業(yè)財(cái)產(chǎn)，此時(shí)的各項(xiàng)交易的金額違背了人的主觀意愿，公允價(jià)值成立的市場(chǎng)條件被打破，此時(shí)的可變現(xiàn)凈值已經(jīng)不能稱其為是公允價(jià)值，因此，可變現(xiàn)凈值就不應(yīng)納入公允價(jià)值的概念范疇，更不應(yīng)該被列入為公允價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性。
�。ǘ┯�(jì)量方法
公允價(jià)值計(jì)量中最關(guān)鍵的是采用估價(jià)技術(shù)。公允價(jià)值的估計(jì)有三級(jí)估計(jì)與五級(jí)估計(jì)兩種說法，筆者認(rèn)為我國(guó)應(yīng)借鑒FASB2006年最新發(fā)布的第157號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告一公允價(jià)值計(jì)量》中的相關(guān)規(guī)定，并對(duì)其進(jìn)行完善。為此，我們可以把市場(chǎng)按照時(shí)態(tài)性和活躍性兩種方法來(lái)進(jìn)行分類。第一類，按照時(shí)態(tài)性，我們可以把市場(chǎng)分為過去交易市場(chǎng)、現(xiàn)行交易市場(chǎng)和未來(lái)交易市場(chǎng)。在過去交易市場(chǎng)上，我們采用歷史成本來(lái)對(duì)各項(xiàng)交易和事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量；在現(xiàn)行交易市場(chǎng)上，我們采用現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)來(lái)計(jì)量；在未來(lái)交易市場(chǎng)上，我們采用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。
第二類，按照活躍性，我們可以將市場(chǎng)分為活躍市場(chǎng)、類活躍市場(chǎng)和不活躍市場(chǎng)。（1）存在活躍市場(chǎng)�；钴S市場(chǎng)即存在這么一個(gè)公平交易的資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)時(shí)交易市場(chǎng)，我們可以在該市場(chǎng)上獲取到各項(xiàng)交易的公允價(jià)值。對(duì)于股票和債券，我們可以采用這一級(jí)別來(lái)確定其公允價(jià)值。但是，如果存在股市持續(xù)低迷、交易清淡甚至只有偶然性交易的情況下，事實(shí)上公平交易市場(chǎng)的假設(shè)被打破，此時(shí)的市價(jià)也就不是公允價(jià)值了。（2）類活躍市場(chǎng)。即活躍市場(chǎng)中找不到某資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)，但在該市場(chǎng)中存在相同或者相近資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)。雖然該資產(chǎn)或負(fù)債不存在公平交易市場(chǎng)，但是其相同或相近資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)（如二手市場(chǎng)）。在這一市場(chǎng)上，我們可以確定出投資性房地產(chǎn)和某些固定資產(chǎn)的公允價(jià)值。當(dāng)活躍市場(chǎng)上相同或相近資產(chǎn)或負(fù)債不只一個(gè)時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)選擇最有利的市場(chǎng)（主市場(chǎng)），這一市場(chǎng)將最大化資產(chǎn)的出售價(jià)格或最小化負(fù)債的轉(zhuǎn)移價(jià)格。（3）不存在活躍市場(chǎng)，或者與其相同或者相近資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場(chǎng)。比如對(duì)于一些無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值的獲取。這時(shí)，我們需要應(yīng)用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)確定公允價(jià)值。這時(shí)我們需要注意如何估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，如何合理選擇折現(xiàn)率，如何通過現(xiàn)值來(lái)確定公允價(jià)值。
三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)的目標(biāo)
筆者認(rèn)為，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是：以恰當(dāng)?shù)男问较驎?huì)計(jì)信息的使用者提供令他們滿意和認(rèn)可的真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)信息。
公允價(jià)值會(huì)計(jì)目標(biāo)并非一成不變的，在不同的時(shí)間和空間，其目標(biāo)也會(huì)隨著發(fā)生變化。根據(jù)會(huì)計(jì)信息的使用者的不同，我們可以對(duì)目標(biāo)進(jìn)行分解。
在市場(chǎng)發(fā)展的初期，資源的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，產(chǎn)權(quán)關(guān)系比較清晰，為了達(dá)到真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)目標(biāo)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要能夠有效的反映和報(bào)告企業(yè)資源受托者的經(jīng)管責(zé)任及其履行情況，此時(shí)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的目標(biāo)無(wú)疑會(huì)更加傾向于如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任上。
隨著市場(chǎng)的逐步發(fā)展和完善，股份公司的大量涌現(xiàn)和證券市場(chǎng)的日益成熟，所有者與經(jīng)營(yíng)者不再直接進(jìn)行交流，使得委托－－代理關(guān)系變得模糊，信息的使用者需要獲得大量的信息來(lái)對(duì)企業(yè)的整體價(jià)值做出評(píng)價(jià)。此時(shí)，為了達(dá)到真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)目標(biāo)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)就需要充分考慮到會(huì)計(jì)信息使用者的需求，提供對(duì)其做出正確決策有用的會(huì)計(jì)信息。同時(shí)對(duì)于重要的信息要充分、及時(shí)、真實(shí)地披露，而對(duì)于不重要的信息可以適當(dāng)簡(jiǎn)化處理。
公允價(jià)值會(huì)計(jì)只要能夠相對(duì)可靠地確認(rèn)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的價(jià)值及其變動(dòng)，即使沒有發(fā)生真實(shí)的處置交易，在每一會(huì)計(jì)期末也應(yīng)該根據(jù)市場(chǎng)反映的其價(jià)值的變化，對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，以便使得人們能夠掌握最新的市場(chǎng)動(dòng)態(tài)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)能夠滿足會(huì)計(jì)信息使用者的最大需求，提供最全面、最及時(shí)的會(huì)計(jì)信息，并能夠同時(shí)兼顧到會(huì)計(jì)信息的“真實(shí)性”和“有用性”。
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