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談新基本會計準則中利得與損失的改進與不足論文
“利得”與“損失”概念在各國準則體系中都有出現，但其內涵與外延卻各不相同。2006年2月15日，在財政部發布的《會計準則——基本準則》（以下簡稱“新基本準則”）中，首次將利得與損失正式引入我國基本會計準則。本文通過對美國、英國、國際會計準則中相關概念的比較，明辨我國新基本準則中的利得與損失并探討其改進與不足。
一、利得與損失——國際比較
美國財務會計準則委員會（FASB）的第6號財務會計概念公告中，將財務報表要素劃分為十項，分別是：資產、負債、權益或凈資產、業主投資、向業主分派、全面收益、收入、費用、利得、損失。利得和損失是基本的財務報表要素。收入是一個狹義的概念，不包含利得。對收入界定采用的是“流轉過程觀（Flow Process Approach）”，將收入視為一種流轉過程，著眼于經營活動中資產的轉化或流動。利得（Gains）是指“某一實體除來自于營業收入或業主投資以外，來自于邊緣性或偶發性交易，以及來自于一切企業的其他交易、其他事項和情況的權益（或凈資產）的增加” [①]。同樣，費用也不包含損失。損失（Losses）是指“某一實體除因為費用和向業主分配以外，來自于邊緣性或偶發性交易，以及來自于一切影響企業的其他交易、其他事項和情況的權益（或凈資產）的減少” [②]。
國際會計準則委員會（IASC）在其概念框架中，將財務報表的要素劃分為五類，分別是：資產、負債、權益、收益、費用。其對收入的界定采用的是“流入量觀（Inflow Approach）”,強調流入的結果。這里的收益要素可以理解為廣義的收入，指會計期間內正常與非正常活動中利益的增加，包括了收入和利得。收入是在企業正�；顒舆^程中產生的收益，利得是指滿足收益的定義并且可能是也可能不是在企業正�；顒舆^程中產生的其他項目。利得不是一個單獨的基本要素，而是收益要素下的一個子要素。同樣，費用包括了損失以及在企業正�；顒舆^程中發生的費用。損失是指滿足費用的定義并且可能是也可能不是在企業正常活動中產生的其他項目。損失作為費用要素下的一個子要素。
英國《財務報告原則公告》中，將財務報表要素分為七項，分別是：資產、負債、所有者權益、利得、損失、業主投資和向業主分派。其中，利得（Gains）被定義為除了所有者投資增加以外所有的所有者權益的增加。通過對比可知，這里的“利得”概念是廣義的，相當于國際會計準則中的“收益”要素概念，同樣采用的是“流入量觀”。它包括了美國的“收入”和“利得”，相當于美國有關“全面收益”的概念。與利得概念相似，其損失（Losses）的概念也是廣義的，即向業主分派以外的所有者權益的減少，包括了 “費用”和“損失”。也就是說，報告主體所有者權益的減少除了向所有者分派外，就是由損失產生的。
通過以上比較可知：狹義的“利得” 是指企業除來自營業收入和對外投資以外所有者權益的增加，而廣義的“利得”包含了營業收入；狹義的“損失”是指企業除費用、分配的股利或支付的利息以外所有者權益的減少，而廣義的“損失”包含了費用。但無論是狹義還是廣義，它們都包括了企業邊緣性或偶發性交易事項，以及其他一切沒有經過經營過程就導致的權益的增加或減少。利得與損失作為財務報表要素呈報，有利于全面地反映企業收益的變動，提高會計信息的相關性。另外，值得一提的是，無論是英國還是美國準則，都將利得與損失定位于已確認標準上，即包含了已實現或未實現的權益變動。
二、利得與損失——新基本準則的改進與不足
2006年2月15日，財政部發布了新的基本準則以取代1993年頒布的《企業會計準則——基本準則》，對原基本準則中規定的會計目標、一般原則、會計要素和財務報告等方面進行了修改，其中很重要的一項變動是對會計要素的修改與規范。在原基本準則中，會計要素分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大要素。其中，對于資產、負債、所有者權益基本上形成了定論，較有爭議的是關于構成利潤表的三個要素。在新基本準則中，不僅按照2000年《企業財務會計報告條例》對六大會計要素進行了重新定義，更值得關注的是，正式將“利得”和“損失”概念引入我國基本會計準則。新基本準則第二十七條規定：“利得是指由企業非日�；顒铀纬傻摹䦟е滤姓邫嘁嬖黾拥�、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。損失是指由企業非日�；顒铀l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出�！睆囊幎ㄖ锌梢钥闯�，這里的利得與損失是狹義的，不包括企業日常經營活動中產生的收入和費用，著眼于企業邊緣性、偶發性交易事項導致的權益變動，與美國和國際會計準則中利得與損失的概念相近。以下對新基本準則的改進與不足進行探討。
新基本準則的改進之處主要在于以下幾點：首先，原基本準則將收入定義為在經營業務中實現的營業收入，很明顯采用的是收入的“流轉過程觀”。 新基本準則引入了利得的概念，對其進行了補充，體現了更的基礎。其次，利得與損失作為財務報表子要素的增加，將非經常性損益由表外披露改為表內確認，使得權益的變動情況得到了更全面的反映。再者，通過各國準則對比可以看出，利得與損失要素是國際公認的概念，只是內涵各有不同而已，將其引入我國準則體系，體現出我國準則與國際協調的決心。
新基本準則的不足之處主要體現在以下幾點：
1. 與具體準則銜接不明，難以指導實踐。新基本準則給出了利得與損失的定義，同時在所有者權益和利潤的章節都涉及利得與損失，將利得與損失分為直接記入所有者權益的利得與損失和直接記入當期利潤的利得與損失。關于直接記入所有者權益的利得與損失，《會計準則第30號——財務報表列報》中明確規定應當將其在所有者權益變動表中予以反映。然而，關于直接記入當期利潤的利得與損失，基本準則中雖然給出了概念，但在具體準則中并未進行詳細規定。《企業會計準則第30號——財務報表列報》中利潤表的單列項目不包括利得與損失，同時沒有更為明細的講解，使得基本準則與具體準則銜接不明。筆者認為，準則制定部門應當注重基本準則與具體準則之間的銜接，或給出相應的解釋與指南，以便基本準則真正運用于實踐，而不是僅僅追求符合理論型財務會計概念框架的特征。
2. 利得與損失的子要素地位尷尬。新基本準則考慮到與《企業財務會計報告條例》的一致，沒有改變財務報表六大要素的框架，將利得與損失作為財務報表的子要素。但從利得與損失的本質上看，它們代表了利益的增加與減少，與收入與費用的性質沒有差別，四者應當處于并列的地位。通過國際比較不難發現，利得與損失要素要么作為基本財務報表要素與收入和費用要素并列設置，要么作為廣義的損益要素下的子要素。而我國當前的做法將從利得與損失要素置于子要素地位，與收入和費用要素處于不同層次，使得利得與損失在財務報表中地位尷尬。筆者認為，可以考慮擴大收入要素的內涵，將利得歸入廣義的收入中，作為收入要素的子要素，即采用與國際會計準則相類似的做法。這樣既不增加基本要素的數量，又體現出收入的“流入量觀”，是較為合理的思路。同理，可以將損失作為廣義的費用要素下的子要素。
3. 未實現的利得及損失的確認。之前已經提及，英國和美國準則都將利得與損失定位于已確認的（包含已實現或未實現）權益變動，認為一些未實現的權益變動只要是很可能導致未來經濟利益的流入或流出，并能可靠計量的，就應當在財務報表中得到確認，這體現了以資產負債觀為基礎的全面收益觀的精神。全面收益的呈報，業績報告的改革，是國際會計的趨勢。但新基本準則中并未涉及未實現利得與損失的確認問題。只是在第九條規定：“企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告”。并在第十八條規定：“企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用”。這說明新基本準則傾向于不允許確定未實現的利得及損失，也就是排斥了全面收益觀。這種保守的做法可能是基于當前我國計量屬性的局限性考慮的，但它與國際會計發展的趨勢卻是背道而馳的。
[1] 財政部：《企業會計準則——基本準則》，1993年7月1日。
[2] 財政部：《企業會計準則——基本準則》，2006年2月15日。
[3] 程春暉：《全面收益會計》，東北財經大學出版社，2000年12月第1版，第100-109頁。
[4] 唐國平：《財務會計對象要素研究》，東北財經大學出版社，2003年3月第1版，第172-178頁。
[5] 汪祥耀：《會計準則的發展：透視、比較與展望》，廈門大學出版社，2001年7月第1版，第242-245頁。
[6] 汪祥耀：《英國會計準則研究與比較》，立信會計出版社，2002年6月第1版，第41-43頁。
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