基于套期會計視角下的IFRS9與IAS39差異比較論文

基于套期會計視角下的IFRS9與IAS39差異比較論文

　　IASB發布的IFRS9新套期會計準則發布，對企業套期會計處理將產生重大影響。本文簡要地展示了國際套期會計審計準則制定的過程；通過與IAS39比較，發現兩者在套期目標、套期工具與被套期項目的范圍、套期有效性、會計處理方法、披露等六個方面的存在著差異，最后，在國際趨同大背景下，提出了我國對新套期準則修訂的影響所應采取的措施。

　　一、引言

　　金融工具會計處理問題一直是會計界的四大難題之一，套期會計作為金融工具會計處理問題的難題，一直受到人們的廣泛關注。自20世紀90年代《國際會計準則———金融工具：確認與計量》（IAS39）由國際會計準則委員會（IASC）頒布以來，由于該會計準則會計處理的復雜性與難理解性，對于金融工具會計準則修訂的呼聲從未停止過。2008年，由美國次貸危機誘導的全球金融危機讓金融工具會計處理問題再一次成為理論界與實務界關注的焦點，據此，國際會計準則理事會（IASB）于2009年5月啟動了“替代ISA39項目”，該項目包括三個階段：金融工具的分類與計量、金融工具減值和套期會計。套期會計作為該項目三階段中的最后一階段，它一直是困惑財務報告的編制者、使用者和準則制定機關的一個既復雜又具爭議的話題。2013年11月19日IASB完成了金融工具項目的第三階段工作并發布了修訂后的國際財務報告準則第9號“金融工具”，作為金融工具項目第三階段的主要內容。IFRS9的套期準則解決了目前IAS39中套期會計運用的實務問題，使管理層運用的套期決策能夠準確且全面地反映企業風險管理活動。本文對IFRS9新套期會計準則（以下也簡稱新套期準則）與IAS39進行差異分析，以期能夠為我國準則制度機構完善套期會計準則提供一些有益參考。

　　二、IFRS9與IAS39的差異分析

　　（一）提出了套期會計的目標

　　新套期準則規定，套期的目標是在財務報表中反映主體使用金融工具對由特定風險因素引起的可能影響損益（或其他綜合收益）的風險敞口而進行風險管控活動的影響。這個目標要求應當在財務報表中列示主體風險管理活動的影響及影響損益的特定風險敞口，體現出套期會計處理與風險管理趨向一致，不但能夠真實反映風險管理的狀況，而且還提高財務信息的質量。根據新增的套期會計目標，套期會計不僅向財務報表使用者傳達抵消的風險信息，而且更傾向于“風險管理會計”，風險不一定在建立套期關系的同時實現抵消。隨著對風險管理活動披露程度的加深，建立套期關系可以使報表使用者在理解套期關系時，獲取與套期工具的使用環境更為相關的信息。

　　（二）放寬了對套期關系的范圍限制

　　在套期工具選定方面，新套期準則放寬了關于套期工具范圍設定，除部分期權外，任何以公允價值計量且變動計入當前損益的金融資產或金融負債都可以指定為套期工具，不再區分衍生金融工具和非金融衍生工具。具體表現在以下幾個方面：

　　1。指定為套期工具的條件。新套期準則根據符合套期會計條件的套期工具包括以公允價值計量且其變動計入損益的非衍生金融工具。與之不同的是，IAS39規定的套期工具僅限于符合衍生金融工具定義的工具，唯一的例外情況是可用做對外幣風險進行套期的非衍生金融工具。在新的套期會計準則中，決定不對是衍生工具還是非衍生工具的具體條件來指定套期工具進行區別，而是偏重于套期工具是否以公允價值計量且其變動計入損益。

　　2。其他遠期要素和外幣基礎利差。根據新套期準則的規定，與期權相似的賬務處理也能夠用于遠期合約及套期工具的基礎利差，選擇這一處理規定有利于保持利潤表保持穩定。

　　在被套期工具方面，IFRS9與IAS39的主要區別在以下幾個方面：

　　1�？梢赃\用衍生工具對衍生工具進行套期。根據IAS39的規定，在滿足能夠單獨辨認及可靠地計量的前提下，主體就可對金融項目中的特定風險進行套期。另一方面，IAS39規定主體僅針對外幣風險進行套期，而不允許對其他風險組成部分進行套期。主體有時不能夠針對非金融項目進行套期安排或與其管理特定風險不同的情景來選擇被套期項目。此種方法有可能會產生與主體風險管理目標不相融洽的無效套期。新的套期會計模型擴寬了滿足適用條件下風險各個方面的界限，并且包含了滿足獨立可辨認性及可靠地計量條件的非金融項目。因而，主體可對IAS39所禁止的對其某些風險組合運用套期籌劃。

　　2。匯總風險敞口及組合凈頭寸套期方面。新套期準則規定允許將衍生工具的匯總風險敞口納入被套期項目的范圍之中。而IAS39與之規定不同之處在于，它明確禁止了將衍生工具作為被套期項目使用，這一限定對其風險敞口進行管理面臨著諸多困難。IAS39對于項目組合和凈頭寸采用的套期關系進行了嚴格的限制，使得在某些情況下無法使用套期管理風險，從而使得會計處理與風險管理的目的不一致。新套期準則規定在與主體風險管理策略一致的前提下，主體可以對包括凈頭寸的項目進行套期關系指定。同時也限定，如若被套期項目是由預期交易構成，那么只有外幣套期能夠以凈額進行套期管理。

　　總而言之，在被套期項目指定方面，新套期準則放寬了范圍要求，明確了只要某特定風險滿足可辨認性以及可計量性的確認條件，那么就能夠把它指定為套期項目。

　�。ㄈ�）降低了套期有效性的門檻

　　套期有效性的目標，作為原套期會計確認前提之一，要求必須高度有效，并且能夠保證套期在整個會計期間都要有效，抵消程度能夠達在80%—125%區間范圍內。否則，不符合高度有效的判斷。而新套期會計準則的有效性評估機制更多地要求運用職業判斷，來確定被套期項目與套期工具兩者之間是否存在著經濟關系，有效性的前瞻性評估結果來衡量套期運用是否有效。這項規定去掉了IAS39目前要求的追溯評估套期有效性所形成的問題，并有效解決了套期會計在未來是否會無效的風險。

　�。ㄋ模┩晟屏颂灼诘臅�計處理方法

　　新套期會計準則對套期類型沒有重新定義，仍沿用了IAS39中三種套期類型（公允價值套期、現金流量套期和境外經營凈投資套期）。其中現金流量套期會計有一項規定與IAS39存在差別，它被稱為基礎調整事項。如果預期交易事項被認定為非金融項目時，對此類事項應該采用現金流量套期。IAS39規定，針對此類套期可以采取基礎調整，也可以在被套期項目影響損益時將其重分類進損益，但IFRS9取消這一選擇權，要求只采用基礎調整。

　�。ㄎ澹┳兏�了套期關系修改與終止的相關規定

　　1。對于套期關系的修改。新套期準則中的套期關系開始后主體所作的修改可視作套期關系連續的組成部分，簡化了處理，不需要強制性地終止目前全部套期關系。而原套期準則規定若修改了套期關系，則應該終止當前套期并重新確定新的套期關系。

　　2。對于套期關系的終止。IAS39規定，滿足下列條件之一的，主體應當終止套期會計：

　�。�1）套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使。

　�。�2）該套期不再符合套期會計方法的條件。

　�。�3）主體撤銷了對套期關系的指定。

　�。�4）在現金流量套期中，當被套期的預期交易預計不會發生。而IFRS9的套期會計中取消了“主體撤銷了對套期關系的指定“這一條，原因在于IASB認為如果針對套期關系的風險管理目標沒有發生變化的前提下，主體終止套期會計是不恰當的。

　　（六）明確了套期披露的要求和過渡性規定

　　主體使用新套期會計準則時，IFRS9規定主體應當選用未來使用法。需要關注的是，根據IAS39指定的期權價值的全部套期關系，主體應當對期權時間價值的賬務處理進行追溯重述。

　　三、IFRS9新套期會計準則對我國的影響

　　我國金融市場正處于不太成熟的階段，IFRS9新套期會計準則的出臺，使得企業主體對其應用更具方向感，提高了自身的風險管理能力。在準則國際趨同的大背景下，我國應該謹慎應用新套期會計準則，加速相關配套準則的建設，不能盲目地全盤吸收國際準則。為積極應對國際準則的變化，首先，要對目前我國正在使用的準則與國際新準則進行全面地比較研究，分析差異所在，為將來相關配套準則的完善做準備。其次，推進我國資本市場的建設。套期會計的運用涉及到大量的公允價值計量問題，增強資本市場的有效性，有利于提高市場信息的透明度及公允性，為新套期準則的應用創造良好的市場環境。最后，重視對業務人員的專業技能繼續教育，積極學習新準則的變化。套期關系需要大量的職業判斷，業務人員應具有相應的專業勝任能力，并且操作起來難度不小，風險高。因此，加強對業務人員培訓，厚實其理論與實務技能，為新套期會計準則的實施和完善儲備專業人才。

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