淺談財務報表表外信息的允當披露經濟論文
[摘要] 為保護獲取會計信息處于不利地位的投資人和其他的外部信息使用者的利益,提高信息的透明度,現行制度和準則也要求企業披露越來越多的表外信息。然而,現階段我國表外信息的披露存在兩個亟待解決的問題:一是與信息使用者對信息的需求量相比,信息顯得不足,從信息相關性看,信息又顯得過多、過濫,產生信息無效。二是從信息提供者角度看,又面臨信息提供成本的問題,導致其不愿提供更多的表外信息。因此,如何規范表外信息的披露,向信息使用者提供更加有效的信息,實現表外信息的允當披露是本文探究的主要問題。
[關鍵詞] 表外信息;相關性;允當披露
一、財務報表表外信息的地位
企業提供財務會計的信息方式有兩種:一是以表內確認的方式,用固定的格式、固定的項目以及較為固定的填列方法進行列報;二是以附注、括號內的說明、旁注、補充說明等表外披露的形式揭示會計信息。由于表內信息的確認,要求嚴格遵守統一的確認標準,使信息使用者更好地理解財務信息所傳遞的含義,了解經濟事項變動的原因,關注企業的競爭優勢和不足以及企業未來發展規劃的信息。但因受固定的格式和項目要求的限制,導致許多不符合確認標準,無法在表內反映。因此,僅靠表內確認的方式列報信息通常會使信息披露不充分。IAS1提出,企業財務報表表外應以附注的形式提供:1.關于財務報表的編制基礎以及選擇并運用于重要交易和事項的特定會計政策的信息;2.披露國際會計準則要求、但不在財務報表的其地位置反映的信息;3.提供不在財務報表內列報、但對于公允地反映卻是必要的附加信息。與表內確認的信息相比,表外信息具有內容廣泛、形式靈活的特點�？梢韵蛐畔⑹褂谜咛峁┡c決策相關的,但又不符合會計報表要素定義的或表內難以充分表述的信息。因此,對企業核心信息且又具有可靠性的信息應采用表內確認的方式列報;而表外信息是表內信息的補充、解釋、延伸和擴展,可以為信息使用者提供更多、更詳細的相關信息。
二、允當披露的理由
表外信息已越來越受到信息使用者的關注,各國的會計準則和制度也要求財務報表表外提供越來越多的信息。這也使得表外信息的披露呈日益膨脹的趨勢。因此,現階段應重視表外信息的允當披露問題。表外信息允當披露的理由是:
1.受成本與效益原則的約束
信息披露成本是指在提高或擴大信息披露的質量或數量中,付出的勞動代價和可能發生的各種不利因素,也包括因改進披露形式而付出的成本。信息披露的收益表現為信息使用者獲取的信息是否對其決策有效。面對企業存在的大量經濟信息,由于受會計核算和報表編制所需時間和成本的約束,財務報告不可能提供信息使用者所需的全部信息。因為這樣不僅會使會計的成本過高,而且可能使財務報告內容重點不突出、邏輯不清晰,會使許多不了解會計決策、會計方針、會計程序等會計專業事項的投資者產生誤解或無所適從。
因此,我們在決定某個交易或某個報表項目是否應詳細或單獨在表外進行披露時,在考慮信息相關性和充分性的同時,應按成本與效益原則進行允當披露。只有當收益超過信息提供的成本時,我們才應選擇將其列報或詳細列報。即對重大事項應充分、詳盡地披露,對一般事項則只需簡略說明甚至不披露,而不能事無巨細,一概披露。當然,我們也應注意不能以成本與效益原則為借口,不披露、漏披露和不按規定披露企業的經濟活動。
2.對企業利益的保護
對信息使用者來說,某些表外信息甚至比表內信息更有用,因此,為保護好投資者和其他信息使用者的利益,企業應在表外披露能使信息使用者作出正確決策所需的全部重要的信息。與此同時,應注意處理好公開財務會計信息與保護商業秘密的關系,避免披露使其競爭對手得益的信息,從而給企業造成不可估量的損失。這就要求我們在披露表外信息時,做到允當披露。一方面,盡可能滿足信息使用者對表外信息的需求;另一方面,則必須充分意識到企業的商業秘密必須嚴加保護,在披露表外信息時,做到既充分又適當,內外兼顧,不失偏頗。
三、允當披露的實現
(一)正確理解相關性
表外信息價值所在,就是其提供的會計信息具有相關性。然而,表外信息應與誰的需求相關?表外信息能滿足所有信息使用者的需求嗎?相關應達到何種質量標準?這些問題都沒有一個統一的標準。從各國的實踐看,表外信息的披露一方面存在相關性不足的問題,主要表現為與信息使用者對信息的需求量相比,信息顯得不足。另一方面,從信息相關程度看,某些信息又顯得過多、過濫,產生信息無效。
由于受成本與效益原則的限制,現行財務報告提供的表外信息實際上還無法滿足每一個信息使用者的個性需求,表外信息披露的內容,實際上是對不同信息者的信息需求和信息提供者所能提供的信息進行權衡的結果。在權衡的過程中,必然會多考慮主要信息使用者的需求。而主要信息使用者的確定,又直接會影響表外信息的披露。如我國的《企業會計準則——基本準則》中曾將國家作為會計信息的主要信息使用者,認為會計信息主要是為了滿足國家宏觀經濟管理的需要。因此,財務報告的列報很大程度上為了交待企業的委托代理責任,財務報告列報的信息主要是反映企業已經發生的交易和事項,對預測性的信息和或有事項等相關信息未給予充分重視。而2000年頒布的《企業會計制度》并未將國家作為一個特殊的信息使用者單獨提出。從相關準則和制度中,我們可以看出,現階段我國是將投資者作為會計信息的主要使用者。為了滿足投資者的決策需求,制度中要求對企業發生的或有事項必須采用確認或附注中披露的方式予以反映。因此,表外信息的相關是無法滿足每一個信息使用者的需求,它更多的是與主要信息使用者的需求相關。
相關性的判斷和理解,還應注意其質量要求。美國財務會計準則委員會認為,一項信息是否具有相關性,主要由三個因素所決定:即預測價值、反饋價值和及時性。預測價值是指信息披露能夠幫助決策者預測未來事項的可能結果,提高決策的準確性;反饋價值是指信息披露能夠把過去決策所產生的實際結果反饋給決策者,使之與當初的預測結果相比較,判斷過去預測的正確與否,從而有助于使用者證實或修正過去的預測,這一特征著重反映過去信息的有用性;及時性是指信息的披露在失去有用性之前必須到達使用者手中,這是信息相關性的重要條件。認識及時性的一個簡單方法是問:信息若更早提供是否更為有用。
(二)協調好會計信息的相關性和保護企業商業秘密的關系
表外信息的披露除了應注意會計信息的相關性外,還應注意協調好會計信息的相關性和保護商業秘密的關系。使表外信息作到允當披露,為此應做到兩點:一是遵守國家有關法律、法規的披露要求,對必須披露的內容應嚴格遵守規定;二是對涉及企業商業秘密、不符合成本與效益原則的信息或披露后會對企業造成重大傷害的信息,可以不披露。但企業同時不得任意以涉及商業秘密為由,回避披露義務或故意不披露一些對評價其財務狀況和經營成果不利的信息。這也要求我們在準則制定的過程中,對可能涉及企業商業秘密的信息內容作一界定和規范,當規范要求披露,而企業又以涉及商業秘密為由拒絕披露的信息,應請中介機構包括會計師事務所和律師事務所進行認定,以減少企業選擇性披露的空間。
(三)表外信息應實現有序披露
隨著表外信息在整個財務報告中的地位日益突出,表外披露的補充說明、解釋性的信息已越來越多。財務報告使用者經常需要花費大量的時間對紛繁復雜的信息進行重新排列和整理。因此,為幫助信息使用者能更便捷、清晰地在掌握企業的重要信息,表外信息應有序披露。有序披露除要求報表附注中的解釋說明性事項應和報表中的項目進行一一對應按序披露外,還應按重要性原則將重要的、需特別提供信息使用者注意的信息放在前面顯著位置反映,而對不是非常重要的信息可放在后面披露,使表外信息披露做到條理清晰、層次分明。
(四)表外信息應貫徹強制性披露和選擇性披露相結合的原則
在許多國家,公司的表外信息不僅限于法律法規的要求,有不少公司的大量會計信息是基于公司管理的目的而自愿披露的。因此,企業表外信息的披露不僅受外部強制性規范要求影響,還受到內部管理需要方面的影響。外部強制性披露規范制訂的目的是保證表外信息的決策有用性,降低信息使用者的風險。而自愿性信息披露是對強制性會計信息披露的補充和深化,它對提高公司信息披露質量,展示公司未來和真正價值具有重要作用。
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