現有審計的鑒別職能與演變探析畢業論文
一、引言
隨著市場經濟的發展、受托責任的擴大和深化，人們對審計的本質、職能和范圍的認識也發生了深刻變化。國家審計的職能從“經濟監督論”到“經濟控制論”(蔡春，1992)、“社會控制論”(DavidFlint,1988)、“免疫系統論”(劉家義，2008);國家審計的對象和范圍從會計資料、財務收支、經濟活動擴展到包括資源環境在內的社會責任履行情況等。內部審計經歷了查錯防弊、評價財務受托責任為主的財務審計(20世紀初)、以預防為主的內部會計控制審計、以評價和建議為主的經營審計和管理審計(20世紀50~60年代)、以咨詢和服務為主的戰略審計(20世紀70年代)等階段。
從審計對象上來看，各種具體的審計如人力資源審計、自然資源審計、環境審計、營銷審計、廣告審計、合同審計、債務審計、技術創新審計、政策執行效果審計、舞弊審計等更是如雨后春筍般發展起來。國家審計、注冊會計師審計和內部審計的職能、范圍從不同維度向外擴展，廣泛的用途和適用性說明審計的本質和職能實際上是很簡單的。然而，基礎性的審計職能是什么?審計范圍的延展有無界限?各種審計分類有無共同點?各種類型和國別的審計有無共同的理論基礎?這些問題無論在理論上還是實踐上都是不可回避的。
二、觀點的提出：現有審計職能觀點評析
通常認為，審計職能是審計本身固有的功能，審計的職能決定了審計作用延展的范圍，審計本質、職能、作用、界限具有內在的邏輯關系。從職能的角度講，學術界有單一職能論和多職能論。單一職能論者又有多種觀點，第一種觀點是多數學者主張的經濟監督職能論。第二種觀點是“經濟證明論”或“經濟鑒證論”.類似還有判斷、鑒定、驗證、公證和證明的說法。國外持這種職能觀的主要是美國會計學會(AAA)。除此之外，還有“經濟評價論”的單一職能觀、超越經濟監督的“全面監督論”的單一職能觀、“興利除弊論”的單一職能觀等。在多職能論中，又可分為“職能體系說”和“職能主從說”.多數學者認為審計具有經濟監督、經濟鑒證和經濟評價三種職能，由于這三種職能涵蓋了單一職能論的主流觀點和“職能主從說”的主要職能，因此下文以此三種職能為基礎展開分析評價。
從系統論的觀點看，系統功能是由系統結構決定的，不同的結構有不同的功能，系統結構不變，系統功能也不變。所謂結構是指系統內部各要素相互聯系、相互作用的方式或秩序，取決于系統內部各要素的性質、構成及比例關系、相互影響的方式等�？梢�，系統職能是系統固有的、穩定的、單一的功能，凡屬外部賦予的、多樣的、頻繁變化的，都應屬于職責、作用范疇。與職能不同的是，作用是一個系統對另一個系統的影響，是外在的;職責是“職位上必須承擔的工作范圍、工作任務和工作責任”,是外部賦予的。根據職能與結構的關系，審計的職能只有一個，不可能有多個。如果使審計系統增加其他職能，就需要添加或改變審計系統的要素和結構。
主流觀點認為，經濟監督是審計的基本職能。實際上，所謂監督，“即對現場或某一特定環節、過程進行監視、督促和管理，使其結果能達到預定的目標”,是“監察、督促”的合稱。監督職能是一種綜合了行為(監視)、結果(報告)、作用(促進)和效用(實現目標)四個要素的復合職能。事實上，即便是國家審計系統其督促職能和手段也是很有限的，有些國家的國家審計根本沒有督促的'手段和權限，更不用說注冊會計師審計和內部審計。因此，即便是國家審計，將其界定為監督系統也是很牽強的，至少是殘缺的。更何況，作為最一般的審計職能，需要涵蓋三種審計子系統，應是高度抽象、具有高度共同性的，否則，難以共稱審計，反之亦然。監督是審計機構、處理處罰機構、輿論機構等共同作用的結果，審計報告只是為督促提供了條件，在協同作用下，每個環節都可以稱為監督。
“審計的經濟鑒證職能，包括鑒定和證明兩個方面”.所謂鑒定，是“鑒別審定事物的真偽、優劣”,即通過鑒別來審定，鑒證就是在鑒定基礎上給出書面證明。事實上，鑒證職能也是一種復合職能，也可以分為行為(鑒別)、結果(報告)、作用(證明)和效用(增強信任)四個要素。從實踐和體制上來看，審計可以采取鑒別的行為，并做出證明，在按照要求實施足夠的審計程序后給予合理的保證、提升信息使用者的信任度。但此職能主要用于信息的鑒證，不適用于其他審計類型。
“經濟評價是指通過對被審計單位的財政、財務收支及有關經濟活動進行審核檢查后，評定被審計單位的計劃、預算、決策、方案是否先進可行，經濟活動是否按照既定的目標進行，經濟效益的高低優劣，以及內部控制制度是否健全、有效等，從而有針對性地提出意見和建議，目的是促使其改善經營管理，提高經濟效益。”由此可以看出，審計的經濟評價職能實際上也首先需要鑒別：辨別可行性、目標符合性、內部控制健全性和有效性;其次，提出結論或建議;然后，對外報告;最后，改善管理，提高效益。但目的是環境的要求，目的的實現程度既取決于審計意見的科學性，也取決于意見的使用者對審計意見的采納程度，還取決于管理者和其他職能部門的配合程度。
通過以上評析，可以初步得出以下結論：審計的三個基本職能都包含一個共同的職能，那就是鑒別，而且，鑒別是所有職能的基礎，鑒別可能是審計的基本職能。
三、觀點的論證一：鑒別是審計職能演變過程中不變的因素和各種職能的共同內核
監督的定義是“監視、觀察和督促”.從邏輯上來看，先有監視，后有監督。監視是人對事物或者他人行為的觀察，目的是查找、發現和確認偏差。具體而言，就是通過視角等感官獲取信息，然后將信息與頭腦中的相關標準比對，以發現偏差的過程。有了委托代理的分工后就有了監督--監視、督促，其最原始的形式是直接的、面對面的監督，受托者的工作過程直接置于委托人或其代理人的監視之下。直接的、面對面的監督是用自己的眼睛、耳朵等感覺器官獲取信息，然后與自己頭腦中的標準信息進行比對，一旦發現有偏差，大腦的指令系統就根據偏差的大小確定采取的督促行為。而對于一些比較合意的行為會實時做出獎勵，這是一個完整的監督過程。隨著時空范圍的逐步擴大，面對面的監督變成通過代理者提供的信息進行監督，查找和發現代理者執行偏差(監視行為)也進一步細化為查找和發現代理者執行的信息(與執行的事實和信息提供標準的)偏差(監視信息)，監督進一步演變為對信息的鑒證，對信息的鑒證職能逐漸交由獨立的專職審計部門完成。
隨著管理對象的復雜化和管理分工的專業化，監督職能的各個環節也逐漸分解，制定標準、發現偏差、糾正偏差、處理處罰等職責逐漸(依據各自的固有功能)交由不同的部門來執行，監督就成為各個部門共同實現的職責，審計系統只是履行其中發現和確認偏差(監視)及部分糾正偏差的職責。評價職能也逐步發展起來，首先，評價職能需要對信息可靠性和相關性進行鑒證;其次，對績效執行的偏差進行分析和評價。以上分析說明無論審計監督職能如何演化，發現和確認偏差的職能始終未變。監督、鑒證和評價也許是一種職責，其并非本身固有的功能，它們都指向具體的對象，有環境的要求和目的，隨著時間的推移而不斷變化;職能卻是系統結構所決定的功能，是相對穩定的功能，不隨時間的推移頻繁變動，可以運用于各種不同的具體對象。
審計監督的基礎是發現法規執行的偏差，績效評價的基礎也是確認實際績效與預算的偏差，在此基礎上再分析產生偏差的原因，鑒證更是對信息偏差進行鑒別、證明。監督、鑒證和評價都具有發現和確認偏差的共同內核，也具有對委托方報告偏差的共同點。但是，報告是次生的職能，沒有發現和確認偏差的過程無法報告，所以其基本共同點是發現和確認偏差，類似于鑒證中的鑒別含義，鑒別就是查找、發現和確認偏差。
這種概括與美國會計學會(1975)的審計定義非常接近，該定義將審計劃分為三個階段，取證、比對確定偏差、傳遞結果，要義在于確定偏差，即鑒別。實踐中，取證過程是發現偏差后獲取證實偏差的事實資料的過程，其目的是進一步確認和計量偏差，至多是發現偏差、取證、確認偏差的綜合過程;傳遞結果就是在確認偏差基礎上報告偏差。從行為和過程的重要性來看，顯然是發現和確認偏差是核心職能，其體現的主觀能動性、職業能力和職業道德素養最為密集。可見，不管是何種審計類型，鑒別才是共同的審計職能，其他如督促(改進)、改善管理、增強信任等只是環境對審計系統提出的要求或賦予的職責。
四、觀點的論證二：鑒別是審計系統固有的功能
(一)從審計系統結構上看
按照系統論和控制論原理，任何事物都是一個由若干要素按照一定結構組成的系統，每個系統都處于更大的系統之中，其構成元素是較小的系統。系統與要素、系統與更大的系統即環境進行物質、信息和能量的交換。自動控制系統通過信息反饋實現自我控制，任何自動控制系統的工作原理都是檢測輸出量(被控制量)的實際值;將輸出量的實際值與給定值(目標值、輸入量)進行比較得出偏差;用偏差值消除偏差，使得輸出量維持期望的輸出。
審計本質上是一種實踐活動，因此，審計系統必然是包括主體的具有能動性的系統。審計系統還包括審計客體和審計手段，審計機構處于其中。由決策、執行、監督系統構成的治理系統是審計系統的環境，簡稱審計環境。審計環境與審計系統交流物質、能量、信息，如治理系統為審計系統提供物質技術條件、賦予相關權力、提出審計需求、目標和任務，審計系統向治理系統輸出審計結論、意見、建議等。審計人員、手段形成的能力及其可以完成的職責是審計系統自身固有的功能，這取決于審計人員、審計手段和審計客體及其結合方式。
審計理論和實踐證明，審計人員需要掌握審計標準，需要采用觀察、詢問等取證方法來獲取事實信息，并在頭腦或計算機中將標準與事實信息進行比對，然后確認并記錄偏差信息。觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、檢查、分析等審計程序都是人的感覺器官、四肢和大腦參與的行為，掌握和記憶審計標準、將標準和事實比對并確認偏差也是人的大腦具有的功能，計算機執行的相關程序也是需要人來設計并操作才可以完成。在頭腦中具有審計標準或依據的前提下，各種審計程序或方法都旨在發現偏差的程序和方法。因此，有人參與的審計系統結構本身就決定了審計具有查找、發現偏差信息的職能，查找、發現和確認偏差的能力(包括掌握相關標準、取證、對比分析能力)是審計人員的基本能力，該能力的高低決定了審計系統職能發揮程度的高低。另外，審計系統本身只具有鑒別職能，其他如督促、改善、增強信任等是審計環境--治理系統賦予的職責、權限或者目標，不是審計系統固有的職能。
(二)從審計系統的環境需求看
審計的鑒別職能與治理系統的需要是一致的，根據治理系統論，治理系統屬于審計系統的環境。“治理”一詞可以追溯到古典拉丁語(Gubernare)和希臘語(Kybernan)中的“操舵”一詞，原意是控制、指導和操縱，與管理、控制的含義和職能相近。但與控制和管理不同的是，現代治理強調多主體參與、公共決策、利益協調的組織和制度體系(ElinorOstrom,1990;J.N.Rosena,1995)。治理系統就是控制系統，而控制需要偏差信息，因此，治理也需要偏差信息。而審計具有此種功能，所以審計順應治理的需要而產生，這與當前主流的審計“治理系統論”觀點是一致的。隨著治理系統的需要，審計系統被賦予的審計職責和權限可能越來越大，但是鑒別的基本職能是不變的。具體而言，參與治理者往往是利益相關者，利益相關者往往也是委托人。委托人(利益相關者、治理者)的(反饋)控制、監督、評價、獎懲都基于偏差信息，而利益相關者對其利益的決策和利益相關者利益矛盾的協調也是基于偏差信息得到的事實或標準信息。制定標準是委托人(決策者)的職能，提供信息和認定是代理人(執行者)的職能，獲取偏差信息是審計的職能，而依據偏差信息進行反饋、獎懲、評價、決策、協調屬于決策者、執行者和其他監督者的職能，各職能部門和委托人(利益相關者、治理者)相互協調才可以實現治理和控制職能。
五、觀點的總結：鑒別和偏差的界定
既然審計的職能是鑒別，審計過程就是將事實與認定、認定與標準(信息確認準則)、事實與標準進行對比，以查找偏差、發現偏差、確認偏差、計量偏差、記錄偏差和報告偏差的過程。其中，發現和確認偏差是核心程序。發現偏差包括查找偏差，是整個鑒別過程的基礎和前提，需要審計人員事先將有關標準儲存在大腦里，然后帶著標準去衡量感官搜集到的大量事實信息，并在大腦中進行對比，分離出偏差信息，這是基礎性、關鍵性工作，其效果與審計人員的職業道德和職業能力有關;確認偏差包括初次確認和再確認，初次確認就是在審計現場發現偏差后的確認，需要審計小組的討論和逐步查證，再確認是審計報告前與被審計單位不斷征求意見后寫入審計報告的確認。
本質上，鑒別與比較是同義詞，鑒別是通過觀察、審查來區分優劣、真偽、好壞，也可以進一步引申為區分是非、對錯，然后將不真實、不正確、不合理、不合法、無效的事情過濾出來。在古漢語中，審計的鑒別職能稱為勾、磨、勘、比、對、核。在隋唐時期，審計部門被稱作“比部”.美國會計學會的審計定義進一步把比較的對象明確為認定和標準，這在一定程度上說明，審計的固有職能就是鑒別。比較的結果包括兩種，一種是相符，一種是不相符，不相符的結果就是偏差，偏差的原因包括錯誤和舞弊。從哲學角度看，偏差=應然-實然;從控制角度看，偏差=標準-現狀;從審計種類看，合規性審計的偏差即法規執行偏差，據此延伸的職能往往是針對偏差進行處理處罰;績效審計的偏差就是預算與決算之間的偏差，延伸的職能往往是分析、評價、激勵或建議;信息審計的偏差是指標準與認定之間的偏差，延伸職能是糾正錯誤認定、處理處罰信息提供者，并依據標準或事實認定的信息之間的偏差做出決策，信息偏差的鑒別是其他鑒別職責的基礎。
六、觀點的引申及檢驗：統一審計理論和審計的邊界
(一)統一審計理論審計
的基礎職能是鑒別，無論何種審計類型，也不管是在哪個國家、處于何種時期的審計，概莫能外。這樣就可以從審計實踐或程序優化角度對各種審計理論和類型進行統一，各種主體、客體和方法的審計就有了統一語言。審計的基礎職能是鑒別，審計的基本理論也應該是鑒別的理論，即鑒別偏差的理論。偏差的特例就是報表的錯報，偏差就是錯報的一般化和抽象化。因此，可以借鑒財務報表審計的風險導向審計模式來統一審計鑒別的理論，其基本公式為：審計風險=重大偏差風險×檢查風險。偏差的可容忍度或者重要性水平，應依據治理的需要確定，凡影響據此做出的決策和控制指令的偏差就是重大偏差。
根據上述分析可知，不同的審計類型對應不同的偏差，因此就有三種重大偏差風險和三種審計風險公式(詳見下表)。根據內部控制的定義和原理，任何類型的偏差都對應著相關的內部控制，審計時都需要了解和測試內部控制，需要進行重大偏差風險的評估。因此，任何類型的審計程序都包括風險評估程序、控制測試程序和實質性程序。根據重大偏差風險的構成，還存在以下公式：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。這樣把內部控制的三個目標與三種基本審計類型一一對應，不同偏差類型也與三個審計風險公式對應起來，同時，又使其在審計風險模型上實現了統一。
(二)審計的邊界
審計的職能是鑒別，但不等于鑒別就是審計，職能可以理解為職責和能力的統一，因此，審計邊界是審計“能做”、“必做”的統一，“必做”是確定邊界的依據，“能做”是確定邊界的約束條件。“必做”與治理的需求相關，是審計職能中“職”的部分。從這個角度來看，有標準的地方就有標準執行的偏差，有偏差的地方就需要糾正和控制。任何控制都需要發現和確認偏差，所以，有控制和管理的地方就需要鑒別偏差，需要審計，沒有控制的領域無法也無須審計，只可以調查和統計。但是，治理的需求邊界并不必然成為審計范圍的邊界，還要考慮審計具體“能做”什么，“能做”是審計職能中“能”的部分。可執行的鑒別職能決定了審計的具體邊界。
標準執行過程和結果越是容易量化，執行的偏差就越明確，審計就越方便易行，審計意見就越明晰準確。如果標準信息和執行信息的計量標準統一(貨幣經濟下一般統一為貨幣計量)，則審計就更為方便。并非所有的鑒別工作都是審計工作，符合治理需求的審計概念邊界還應有工作量的要求。合格程序量的確定主要取決于鑒別結論的保證程度，在財務報告審計中，合理保證要求的程序量一般是7種。合格程序量的審計概念邊界見圖2,其確定還受重大偏差風險和審計目標的影響。
并非所有人的鑒別行為都屬于審計。根據治理系統需求，審計機構必須具有法律授權以及明確的授權和委托部門。除此之外，獨立性和專業性是審計的核心特點，專業性除了審計概念、審計理論、審計準則等審計學科專業知識，主要應具備以下三方面的專業知識：一是與審計對象有關的法規等標準知識，二是與審計對象有關的業務知識，三是常見的偏差原因和偏差知識。
參考文獻：
祝遵宏.國家審計職能新論[D].成都：西南財經大學，2009.
李厚喜.國家治理視角下的審計職能定位分析[J].審計月刊，2012(2).
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