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審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的重構(gòu)
【摘要】本文在闡述風(fēng)險(xiǎn)控制現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上,針對(duì)我國現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制體系中存在的普遍題目,提出關(guān)鍵要素關(guān)系重構(gòu)的理論與現(xiàn)實(shí)必要性,探討監(jiān)視資源實(shí)現(xiàn)有效配置的方法,旨在推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)的改革發(fā)展和推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)專業(yè)演進(jìn)之路。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)委員會(huì) 內(nèi)部審計(jì) 關(guān)系 重構(gòu)
隨著中國證監(jiān)會(huì)《上市公司治理準(zhǔn)則》以及上交所和深交所《上市公司內(nèi)部控制指引》的陸續(xù)推出,我國產(chǎn)生了由“審計(jì)委員會(huì) 內(nèi)部審計(jì)”為主線的內(nèi)部控制監(jiān)管模式,中國現(xiàn)代企業(yè)公司治理中風(fēng)險(xiǎn)控制體系不再停留于較高層級(jí)的專家遠(yuǎn)程監(jiān)控,而是向?qū)嶋H業(yè)務(wù)縱深滲透和發(fā)展。但是,要使審計(jì)委員會(huì)機(jī)制植進(jìn)公司治理框架后發(fā)揮實(shí)質(zhì)性的作用,其與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的科學(xué)定位則成為了條件和基礎(chǔ)。
一、我國現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)與當(dāng)前國際內(nèi)部審計(jì)在職能定位方面的差異
1、當(dāng)前國際內(nèi)部審計(jì)職能定位
全球經(jīng)濟(jì)一體化已經(jīng)成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要趨勢(shì),而《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中,對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義是:“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng),旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法,評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)治理、控制和治理過程的效果,幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”�，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)是由內(nèi)部審計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)不同的運(yùn)營和控制實(shí)施系統(tǒng)的評(píng)價(jià)活動(dòng),其工作目標(biāo)涵蓋了財(cái)務(wù)和運(yùn)營信息的可靠性評(píng)估、企業(yè)所面臨風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別程度和控制程度、企業(yè)是否已經(jīng)建立了適當(dāng)?shù)闹卫順?biāo)準(zhǔn)、資源是否被有效和公道地加以利用等與公司發(fā)展戰(zhàn)略相關(guān)的治理控制目標(biāo)�？梢�,現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的職能定位是通過衡量和評(píng)價(jià)控制的充分性和執(zhí)行的效率及效果來為企業(yè)提供服務(wù)。因此,需要的是一支具備專業(yè)知識(shí)和技能的隊(duì)伍,而這支隊(duì)伍的領(lǐng)頭羊就是企業(yè)的首席審計(jì)執(zhí)行官。《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中明確了其職責(zé):獲得審計(jì)委員會(huì)的授權(quán),有效地治理內(nèi)部審計(jì)活動(dòng);為保持內(nèi)部審計(jì)所必要的獨(dú)立性,向?qū)徲?jì)委員會(huì)作職能性報(bào)告,向總經(jīng)理作行政性報(bào)告,在職能上向?qū)徲?jì)委員會(huì)作工作報(bào)告�！秶H內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》實(shí)務(wù)公告1110-2:首席審計(jì)執(zhí)行官的報(bào)告關(guān)系中對(duì)職能性報(bào)告關(guān)系和行政性報(bào)告關(guān)系作出了說明。
職能性報(bào)告是指:批準(zhǔn)內(nèi)部審計(jì)工作章程;批準(zhǔn)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和相關(guān)審計(jì)計(jì)劃;批準(zhǔn)接受首席審計(jì)執(zhí)行官對(duì)于內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)結(jié)果或其以為的其他事項(xiàng)的通報(bào),包括與首席審計(jì)執(zhí)行官召開的沒有經(jīng)理層參加的單方會(huì)議;批準(zhǔn)任免首席審計(jì)執(zhí)行官的決定;批準(zhǔn)首席審計(jì)執(zhí)行官年度薪酬和工資調(diào)整;適當(dāng)詢問治理層和首席審計(jì)執(zhí)行官,確定是否存在影響內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)范圍和預(yù)算的限制。
行政性報(bào)告是指:內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的預(yù)算制定與治理;內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的人力資源治理,包括職員評(píng)價(jià)和薪酬;企業(yè)內(nèi)部溝通和信息交流;企業(yè)組織內(nèi)部政策和程序的治理。
按照國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)框架構(gòu)建的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不僅進(jìn)一步提升了審計(jì)獨(dú)立性,也確保內(nèi)部審計(jì)完成了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制體系按照COSO框架建設(shè)中作為基石這一功能定位。
2、我國內(nèi)部審計(jì)職能演進(jìn)與定位現(xiàn)狀
隨著改革開放和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展,我國的內(nèi)部審計(jì)的功能定位也在悄然轉(zhuǎn)變。國家審計(jì)署2003年在《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》第九條中規(guī)定,內(nèi)部審計(jì)工作主要為:對(duì)本單位及所屬單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì);對(duì)本單位及所屬單位預(yù)算內(nèi)、預(yù)算外資金的治理和使用情況進(jìn)行審計(jì);對(duì)本單位內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)及所屬單位領(lǐng)導(dǎo)職員的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審計(jì);對(duì)本單位及所屬單位固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì);對(duì)本單位及所屬單位內(nèi)部控制制度的健全性和有效性以及風(fēng)險(xiǎn)治理進(jìn)行評(píng)審;對(duì)本單位及所屬單位經(jīng)濟(jì)治理及效益情況進(jìn)行審計(jì)。
為推動(dòng)和指導(dǎo)上市公司建立健全以及有效實(shí)施內(nèi)部控制制度,2006年7月1日上海證券交易所和深圳證券交易所分別正式發(fā)布了《上市公司內(nèi)部控制指引》。按照“指引”的要求,董事會(huì)及其全體成員應(yīng)保證內(nèi)部控制相關(guān)信息表露內(nèi)容的真實(shí)、正確、完整。公司董事會(huì)對(duì)內(nèi)控制度的建立健全、有效實(shí)施及其檢查監(jiān)視負(fù)責(zé)。而在指引的框架下,內(nèi)部審計(jì)部分成為專門負(fù)責(zé)內(nèi)部控制日常檢查監(jiān)視工作的專職部分。為了保證內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)一步進(jìn)步,指引中還將內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告機(jī)制表述為“該部分可直接向董事會(huì)報(bào)告,該部分負(fù)責(zé)人的任免可由董事會(huì)決定”。由此可以以為,公司的內(nèi)部審計(jì)作為風(fēng)險(xiǎn)控制諸要素中的基本組成部分,成為整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制體系中的基石。這種理念上的轉(zhuǎn)變,開啟了我國內(nèi)部審計(jì)與國際內(nèi)部審計(jì)在職能方向的接軌之路,歷史性地賦予了內(nèi)部審計(jì)新的專業(yè)使命,使得我國現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)外延得以進(jìn)一步拓展,對(duì)于該職能部分的戰(zhàn)略定位,將推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)從事后型專業(yè)檢查向預(yù)防性控制專業(yè)方向轉(zhuǎn)型。
3、我國內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置定位現(xiàn)狀所導(dǎo)致的治理瓶頸
第一種是受本單位董事會(huì)或董事會(huì)所設(shè)審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo),其工作目標(biāo)定位比較符合現(xiàn)代企業(yè)治理模式的要求,具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。第二種是受本單位最高治理者直接領(lǐng)導(dǎo),其工作對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé),具有一定的獨(dú)立性。第三種是受本單位總會(huì)計(jì)師領(lǐng)導(dǎo),相對(duì)而言處于較低的職能層級(jí),獨(dú)立性受到一定的影響。
從上述國際和國內(nèi)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)職能定位的比較不丟臉出,我國《上市公司內(nèi)部控制指引》從公司治理角度推動(dòng)了企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展,不僅豐富了內(nèi)部審計(jì)工作的內(nèi)涵,而且進(jìn)一步拓展了內(nèi)部審計(jì)工作的外延。但與執(zhí)行國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的北美及西方發(fā)達(dá)國家相比,企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性建設(shè)方面還缺乏制度基礎(chǔ)的保障。國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)將審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)部分的關(guān)系清楚地表述在《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中,對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制體系的建設(shè)和進(jìn)一步完善具有普遍的指導(dǎo)意義。而我國《上市公司內(nèi)部控制指引》的作用是引導(dǎo)性和建設(shè)性的,特別是內(nèi)部審計(jì)關(guān)鍵人物在職責(zé)和報(bào)告機(jī)制的定位模糊,無法從制度上保障內(nèi)部審計(jì)工作能夠維持從下屬營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)治理層級(jí)到高級(jí)治理層級(jí)再到董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)的報(bào)告機(jī)制,從而使監(jiān)管當(dāng)局實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)治理的戰(zhàn)略決策無法得到實(shí)質(zhì)性的貫徹執(zhí)行。
二、當(dāng)前我國公司治理架構(gòu)中審計(jì)委員會(huì)的構(gòu)成及其現(xiàn)實(shí)作用
為推動(dòng)我國上市公司不斷完善現(xiàn)代企業(yè)制度,改善公司治理,中國證監(jiān)會(huì)于2002年頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》。近年來,我國上市公司根據(jù)準(zhǔn)則的要求,公司董事會(huì)紛紛設(shè)立了審計(jì)委員會(huì),基本形成了將一元結(jié)構(gòu)董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)與二元治理結(jié)構(gòu)中監(jiān)事會(huì)相結(jié)合的監(jiān)視模式,從制度上進(jìn)一步豐富和完善了治理層的作用,加強(qiáng)和優(yōu)化了董事會(huì)對(duì)企業(yè)的監(jiān)視和治理。但實(shí)際操縱中,審計(jì)委員會(huì)的功能發(fā)揮卻遭遇了瓶頸。
第一,審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)描述線條粗放,監(jiān)視措施落實(shí)層面定位缺損,導(dǎo)致治理層級(jí)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)治理在實(shí)踐中缺乏實(shí)際指導(dǎo)性。 根據(jù)《上市公司治理準(zhǔn)則》的要求,審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé):一是提議聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu);二是監(jiān)視公司的內(nèi)部審計(jì)制度及實(shí)在施;三是負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通;四是審核公司的財(cái)務(wù)信息及其表露;五是審查公司的內(nèi)控制度。
審計(jì)委員會(huì)盡大多數(shù)是由專家組成的,無論是在財(cái)務(wù)信息的審核把關(guān),還是履行監(jiān)管職能方面,都具備了良好的專業(yè)水準(zhǔn)和道德要求。但從上述要求中不丟臉出,審計(jì)委員會(huì)職責(zé)定位由于線條過于粗放,難以保證其職責(zé)履行的良好效果。特別是監(jiān)視措施落實(shí)層面的定位缺損,是直接導(dǎo)致審計(jì)委員會(huì)功能發(fā)揮遭遇瓶頸的重要因素。
第二,審計(jì)委員會(huì)缺乏內(nèi)部人嵌進(jìn),業(yè)務(wù)滲透力薄弱,導(dǎo)致其為董事會(huì)實(shí)施控制與監(jiān)視的服務(wù)功能缺乏傳導(dǎo)機(jī)制。審計(jì)委員會(huì)主要由董事會(huì)中的獨(dú)立董事組成,是由外部人組成的。審計(jì)委員會(huì)的專家們固然具備履行監(jiān)視責(zé)任的能力,但缺乏履行責(zé)任所需要的時(shí)間,他們只能通過定期審閱公司財(cái)務(wù)報(bào)告、召開定期會(huì)議和臨時(shí)會(huì)議,聽取相關(guān)匯報(bào)的方式開展工作。在這種機(jī)制中,缺乏內(nèi)部人的植進(jìn),一年中寥寥數(shù)次的會(huì)議難以與企業(yè)規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相匹配,也無法將審計(jì)委員會(huì)的業(yè)務(wù)功能滲透到企業(yè)治理中往,這種傳導(dǎo)機(jī)制的薄弱,勢(shì)必導(dǎo)致審計(jì)委員會(huì)作為公司治理元素之一,為董事會(huì)實(shí)施控制與監(jiān)視的定位功能大大削弱,甚至流于形式。
三、審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)重構(gòu)與關(guān)系重塑
科學(xué)定位審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系題目,無論從審計(jì)委員會(huì)作為治理元素的戰(zhàn)略要求,還是內(nèi)部審計(jì)向預(yù)防型與檢查型相結(jié)合的控制專業(yè)轉(zhuǎn)型的長遠(yuǎn)目標(biāo)來說,都面臨著一種現(xiàn)實(shí)的決策。我國上市公司監(jiān)視機(jī)構(gòu)間關(guān)系的潛規(guī)則:監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)部分別對(duì)股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層負(fù)責(zé),這些監(jiān)視機(jī)構(gòu)彼此之間不存在垂直關(guān)系。盡管審計(jì)委員會(huì)的專家們有履行責(zé)任的能力,但履行責(zé)任所需要的時(shí)間得不到充分保證。
在同屬于監(jiān)視機(jī)構(gòu)的審計(jì)委員會(huì)與審計(jì)部兩者之間,審計(jì)委員會(huì)作為董事會(huì)專業(yè)委員會(huì)的非常設(shè)機(jī)構(gòu)的性質(zhì)以及獨(dú)立董事出任的做法決定著審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)視具有較高的戰(zhàn)略性和相對(duì)較低的業(yè)務(wù)滲透。而內(nèi)部審計(jì)通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行日常的監(jiān)視、檢查和評(píng)價(jià),可以有效實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)控制,促進(jìn)資源的有效配置,其工作職能和目標(biāo)能夠滿足和彌補(bǔ)審計(jì)委員會(huì)的要求,假如將審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行無縫對(duì)接,將大大進(jìn)步審計(jì)委員會(huì)作為董事會(huì)中必要元素的治理效果,保障審計(jì)委員會(huì)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)控制的功能性傳導(dǎo)。
戰(zhàn)略性與業(yè)務(wù)滲透的對(duì)接需要將審計(jì)部隸屬于審計(jì)委員會(huì),從而保證內(nèi)部審計(jì)部分最大的獨(dú)立性。而現(xiàn)實(shí)操縱中,由于現(xiàn)行制度缺乏實(shí)施對(duì)接所必備的制度基礎(chǔ)方面的技術(shù)性支持,審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部分面臨軸心錯(cuò)位的尷尬局面。因此,要建立審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)之間的良性互動(dòng)機(jī)制,創(chuàng)新具有中國特色的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制架構(gòu),可以考慮從兩方面著手進(jìn)行重構(gòu)。
首先,將任命企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人納進(jìn)審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)范圍。一方面保障了內(nèi)部審計(jì)工作高度的獨(dú)立性,確保審計(jì)工作得到足夠的重視;另一方面將從制度上鞏固審計(jì)委員會(huì)在完善公司治理中的作用,進(jìn)一步加強(qiáng)治理層對(duì)企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)控制等領(lǐng)域的業(yè)務(wù)溝通與滲透,為確保審計(jì)委員會(huì)切實(shí)有效地履行職責(zé)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
其次,將內(nèi)部審計(jì)部分的負(fù)責(zé)人作為內(nèi)部人植進(jìn)審計(jì)委員會(huì)中,成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制專家組成員之一。一方面可以重新構(gòu)建具有可操縱性的風(fēng)險(xiǎn)控制體系框架,從根本上進(jìn)步審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)連接定位的精度,有效保證審計(jì)委員會(huì)治理功能的聚集與控制功能傳遞的渠道暢通效果;另一方面有助于重新塑造內(nèi)部審計(jì)職業(yè)形象,進(jìn)一步推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)專業(yè)化道路的完善和發(fā)展。
【參考文獻(xiàn)】
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