企業內部環境審計定義研究

企業內部環境審計定義研究

[關鍵詞]內部；環境審計；要素；定義　　一、現有內部環境審計定義綜述　　國際內部審計師協會在《內部審計師在環境中的作用》中提出：“環境審計是環境治理系統的一個組成部分，借此，治理部分可確定組織的環境治理系統在確保組織的經營活動符合有關規章和內部政策的要求上是否充分。”　　格蘭特。萊杰伍德在其所著的《環境審計與企業戰略》一書中指出：“環境審計是企業戰略的重要組成部分，它不僅涉及到企業的技術改造、產品創新能力，而且涉及到企業的生產、儲存、營銷等各個方面�！薄　∩鲜龆�義中固然都把“環境審計”作為被定義的對象，但都是從企業內部審計的角度出發，因此，本文將它們作為對內部環境審計的定義�！　〈送猓�我國學術界有關內部環境審計的主要觀點有：王德升、楊樹滋把內部環境審計定義為：“為達到促進與企業環境的各項活動有關的經營治理和評價該企業環境政策遵守情況這兩個目標，對該企業有關環境保護的組織、治理系統及程序的狀況系統地、成文地、定期地和客觀地進行評價的治理手段�！薄　￡愓�興提出：內部環境審計由企業內部審計職員進行，主要是對企業有關環境保護的組織、治理系統及程序的狀況進行客觀地評價，以達到促進與影響企業的各項經營治理，評價企業環境政策情況這兩個目標，是一種環境治理手段�！　�湯亞莉、劉星以為，企業內部的環境審計應該是：“對企業在執行國家的環境保***規、在生產經營過程的同時不破壞與環境方面的行為和成效的評價。”我們以為上述觀點存在以下幾個題目：（1）沒有全面包括內部環境審計的種類。根據最高審計機關國際組織（INTD SAI）所屬的環境審計工作小組（WGEA：Working Group on 　Environmental Audit）印發的《從環境視角進行審計活動的指南》，內部環境審計應包括財務審計、合規性審計和績效審計。但現有的定義只反映了其中一個或兩個類型。（2）上述幾個定義沒有正確界定內部環境審計的主體。（3）沒有正確描述內部環境審計的對象。（4）上述定義中只有國際內部審計師協會的定義提到了依據題目，其他幾個定義均沒有對此題目做出說明。（5）有些定義沒有指出內部環境審計的本質所在�！�　二、企業內部環境審計定義要素　　我們以為，內部環境審計的定義應該包括內部環境審計的目標、主體、對象、依據及本質等要素。本文對各個要素分析如下：　�。ㄒ唬﹥炔凯h境審計的目標　　內部環境審計的目標是指企業開展內部環境審計所期看達到的或應當達到的目標，它是開展內部環境審計工作的指南。由于審計目標具有層次性的特點，因此，我們也可以將內部環境審計的目標分層次進行。內部環境審計的目標可以分為以下三個層次：　　1.內部環境審計的終極目標　　縱觀國外環境審計的產生與過程，不難發現企業內部環境審計的產生是企業對日益增多的環境、法規以及社會公眾日趨加強的環境意識所做出的必然反應。由于在這樣的社會環境中，企業的環境風險不斷增強，企業為了規避環境風險，尋找“綠色保護”才會把留意力轉向內部環境審計。固然進行內部環境審計在某種程度上會有損于企業短期內利潤最大化目標的實現，但是卻能為企業創造良好的長期發展環境，進行內部環境審計就成為維護企業自身可持續發展的一種途徑。因此，我們以為內部環境審計的終極目標就是要協調企業與自然、社會之間的關系，實現企業自身的可持續發展。　　2.內部環境審計的一般目標　　內部環境審計的一般目標，是指適用于內部環境審計的所有類型（內部環境財務審計、內部環境合規性審計、內部環境績效審計），且能反映內部環境審計本質的目標。我們以為內部環境審計的一般目標是監視企業受托環境責任的履行，并對履行的公允性、正當性和效益性進行評價�！　〈骶S。弗林特教授以為：審計是以受托責任關系或公共受托經濟責任環境的存在為首要條件。著名審計學家湯姆。李教授提出：要求人們的行為對他人負責是人類活動的一個共同特征，正是這一特征構成從古到今審計功能的基礎。在此意義上，審計正是作為強化受托經濟責任過程的手段而被運用的。上述觀點說明，審計是以受托經濟責任關系的存在為條件的，并以保證和促進受托經濟責任的全面有效履行為目標。因此，我們也可以將監視和評價受托環境責任的履行情況作為內部環境審計的一般目標�！　�3.內部環境審計的具體目標　　內部環境審計的具體目標是對公允性、正當性和效益性的一般目標的進一步細化，通常可以是：　�。�1）公允性即驗證企業內部環境所記錄的與環境有關的經濟業務和經濟事項是否真實；是否對發生的所有環境相關事項進行了完整、及時的記錄；所記錄的金額是否正確、適當；所記錄環境相關事項的分類是否恰當；是否對環境相關事項做出恰當表露；記錄和表露環境績效、環境題目的財務影響的是否公道�！　�應當指出的是，公允性并不能保證記錄、報告的事項與實際情況盡對相符。由于很多環境經濟活動和事項尤其是環境本錢和環境負債的發生及其發生額都具有不確定性，因此，我們只能要求相關記錄的公允表達，而非真實表達�！　。�2）正當性即驗證企業內部與環境有關的經濟活動和經濟事項是否遵循了有關國家有關環境法律法規、企業自身的環境規章和制度以及有關的環境標準。　�。�3）效益性即驗證企業內部與環境有關的經濟活動和經濟事項是否能達到預定的績效�！　�（二）內部環境審計的主體　　企業內部環境審計的主體是指企業內部環境審計的執行者，即內部審計機構。國外內部環境審計最初是一些企業為滿足規避環境風險的需要，而由內部審計職員定期檢查和評價企業的環境題目；根據內部環境審計的性質和特點，審查企業相關環境事項記錄的公允性以及環境活動的投資用度、本錢和效益。評價企業對國家有關環境法律法規政策的遵循情況、企業環境治理的狀況是企業內部環境審計的基本，也是內部審計機構構成內部環境審計主體的客觀基礎。因此，內部審計機構由于其服務內向性的特點，勢必成為企業內部環境審計的主體�！　…h境審計橫跨多學科的相關知識，因此現有的內部審計機構有時無法獨立完成內部環境審計。為了實現內部環境審計這樣一個龐大的系統工程，可能需要對現有的內部審計機構進行適當調整。我們可以選擇如下兩種調整方式：第一種方式，不設立專門的環境審計機構。仍然由常規的內部審計職員組成內部環境審計小組，并對原有審計職員進行適當的培訓，必要時聘請相關學科的專家輔助審計。第二種方式，在內部審計機構中設立專門的環境審計小組。這個小組由各方面的專家組成，包括審計師、工程師、經濟學家、環境學家等�！��。ㄈ�）內部環境審計的對象　　內部環境審計的對象是指實施內部環境審計企業自身承擔的受托環境責任。受托環境責任是指受托人在治理環境污染和保護生態環境等與環境相關的經濟活動中對委托人所應承擔的責任。需要夸大的是，環境責任的委托人應該包括享有環境權利的全體社會公眾，而不僅僅是企業的所有者�！　⊥ǔＮ覀円詾槠髽I的環境責任主要來自于以下三個方面：①　　1.來自道義上的環境責任　　所謂企業應承擔的道義上的環境責任，是指按照因果式的邏輯關系要求企業必須主動承擔的環境責任。隨著倫向企業和企業治理的引進，以及企業環境治理理念的重新構建，越來越多的企業熟悉到自己是龐大社會體系中的一個組成單元，企業自身與其生存和發展的生態環境息息相關。企業的生產經營活動導致了環境污染，那么，企業就應該承擔道義上的環境污染治理責任。　　2.法律原因導致的環境責任　　法律原因導致的環境責任，實際上就是由于國家法律的要求而使企業在治理環境污染方面所承擔的法律責任。生態環境的日益惡化以及可持續發展理念的提出，促使世界上的很多國家不斷加強環境立法和執法的力度，使得企業來自于法律方面的環境責任也不斷增強。　　法律的強制性和規范性要求企業必須為自己過往的所作所為承擔法律責任，要求企業在從事生產經營活動過程中切實注重環境影響�！　�3.由經濟意義上的委托代理責任所引發的環境責任　　企業從事生產經營的資源是由外部的資源所有者提供的，企業的資源提供者與企業治理當局之間存在著委托代理關系。因此要求企業治理當局對資源提供者負有妥善保管和運用以使資源提供者的利益達到最大化的責任。由于人們越來越熟悉到沒有良好的環境形象，會使企業的生產經營受到影響，甚至威脅到企業的生存，因此積極參與環境污染治理和環境保護是保證投資者財富最大化的重要手段�！　…h境責任的三種來源使得企業承擔的受托環境責任不僅具有經濟責任的性質而且具有社會責任的性質。一方面，企業的各項環境相關活動中既要講求環境資源的公道開發和最佳利用，也要在環境保護和治理中以最少的投進達到最佳的目的，即實現經濟性；另一方面，受托環境責任又是一種社會責任，要求內部環境審計必須對廢氣量、廢水量、噪音等難以用市場價格表述、但會對整個社會造成影響的社會責任進行審計，要對整個社會負責�！　�（四）內部環境審計的依據　　環境審計的依據可分為兩個層次：開展環境審計的依據，即環境審計的基礎；評價依據，即衡量、考核、評價行為對環境的程度（包括有利影響和不利影響）以及受托環境責任履行好壞的準繩和標準。②內部環境審計的評價依據主要包括：　　1.環境相關事項的財務與核算準則　　由于環境事項的特殊性，對環境相關經濟活動進行計量與核算需要特定的相關準則予以指導。這些準則應該能夠構造一個綜合的資源環境與經濟核算體系來反映經濟增長導致的生態破壞、環境惡化和資源代價，以便內部環境審計中能夠正確評價企業自身經濟活動對環境的影響。　　2.環境法規　　我國已建立了比較完整的環境法律體系，如《環境保***》、《大氣污染防治法》等環保法律和《土地法》、《漁業法》等資源開發利用和保護的法律以及一批環境保護協議和議定書。這些都為企業開展內部環境審計提供了法律依據�！　�3.環境標準　　環境標準是國家為了維護環境質量、控制污染從而保護人類健康、財富和生態平衡而制定的各種技術性指標和規范的總稱。它是具有法律性的技術規范，是環境審計評價的主要技術依據。我國的環境標準包括環境質量標準、污染物排放標準、環境基礎標準、標準等各類國家環境標準，為企業實施內部環境審計時收集充分的證據，進行判定提供了參照準繩�！　�4.企業的各類環境治理政策和計劃　　企業自身為環境治理所制訂的各項政策和計劃是企業環境治理系統的必要組成部分，它規定了企業環境治理的具體和方式，因此它也為內部環境審計提供了判定標準�！　∏拔闹幸呀浱岬剑�企業內部環境審計同其他各種審計一樣，應該包括財務審計、合規性審計和績效審計三種類型，結合企業內部審計的特征可以把三類審計具體表述為：企業環境會計核算信息審計、企業環境法律法規執行情況審計、企業環境治理系統及各項經濟活動審計。按照內部環境審計類型的不同，選擇使用的依據也不同。例如：對企業環境會計核算信息進行審計時，可以使用有關的財務與會計核算準則、環境法律法規和環境標準作為審計依據；而對企業環境治理系統及各項經濟活動進行審計時，就要使用環境法律法規、環境標準和企業的各類環境治理政策和計劃作為審計依據�！�　（五）內部環境審計的本質　　本質是指事物本身所固有的、決定事物的性質、面貌和的根本屬性。因此，對企業內部環境審計的本質進行就是要弄清楚內部環境審計是什么，解釋內部環境審計的內涵和外延。對內部環境審計的本質進行抽象和概括。一方面，我們可以鑒戒對環境審計本質的研究成果，由于企業內部環境審計屬于環境審計的一種，所以內部環境審計的本質應該在某些方面具有與環境審計本質相似的地方；另一方面，我們還必須牢記內部環境審計屬于企業內部環境治理系統的一部分，由企業內部審計機構來實施，因而它還受到內部審計特征的影響。　　1. 對環境審計本質的三種熟悉　　隨著社會經濟的發展，技術和人的思維能力的進步，人們對事物本質的熟悉會進一步深化和延伸，因此環境審計的本質會隨著社會的發展、經濟治理的發展，而不斷地發展變化。目前人們對環境審計本質的熟悉主要有如下三種：　�。�1）檢查論，即以為環境審計是對適應于環境要求的有關經濟業務及活動所進行的系統的、有證據的、定期的、客觀的檢查，此觀點主要側重于審計的檢查職能�！　。�2）評價、鑒證論，即以為環境審計是對企業環境治理責任和環境治理業績進行評價或鑒證，此觀點主要側重于環境審計的評價、鑒證職能�！　。�3）經濟監視論，即以為環境審計是一種監視活動，即監視企業環境治理責任的履行，此觀點主要側重于環境審計的監視職能。　　2.內部審計的特征對企業內部環境審計本質的影響　�。�1）企業內部環境審計的本質不應是鑒證　　所謂鑒證，是指鑒定和證實。鑒證最大的特點是由當事人以外的獨立的第三者履行。由于獨立的第三者，既與審計事項的委托人沒有利害關系，也與被審計事項確當事人沒有利害關系，這樣的鑒證工作才具有客觀公正性，鑒證結果才能使人信賴。而內部審計機構從企業這個主體來講，并非第三者，它作出的鑒定最多只能是一種“自我鑒定”，其客觀公正性是極其有限的，對外是難以讓人信服的。因此，內部環境審計的本質不可能是鑒證�！　。�2）企業內部環境審計的本質應當是監視和評價　　企業的內部環境審計作為企業環境治理系統的重要組成部分，應當對企業環境會計核算情況、環境法規的執行情況以及環境治理系統的運行狀況進行檢查，得出他們是否按照預定軌道進行的結論；同時監視企業各項環境治理政策和計劃的實施，使它們能夠起到消除或防范企業環境風險的作用，并在此基礎上反饋所獲得的信息，提出改進的意見和建議，以達到控制的目的。因此，我們以為內部環境審計在本質上是一種監視和評價�！　⌒枰�說明的是，檢查只是評價和監視的基礎，而控制是評價和監視效果的體現，它們都不能成為內部環境審計的本質。　　三、結論　　綜合上述對目標、主體、對象、依據和本質五個要素的，我們將企業內部環境審計的定義界定為：企業內部環境審計是由企業內部審計機構依占有關的環境法律法規、環境標準、企業各類環境治理政策和計劃以及財務與會計核算準則，監視企業受托環境責任的履行，并對履行的公允性、正當性和效益性進行評價，其終極目標是要實現企業自身的價值和可持續發展�！�　注釋：　�、僦饕�許家林、孟凡利，環境會計[M].上海：上海財經大學出版社，2004　　②本文所探討的內部環境審計的依據僅限于內部環境審計的評價依據，不涉及有關理論基礎的內容�！　�[參考]　　[1]審計學會。內部審計師在環境中的作用（上、下） 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