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初釋數(shù)據(jù)式審計模式
多少年來，審計職員在從事審計工作時，首先面對的就是紙質(zhì)帳目系統(tǒng)及其所產(chǎn)生的財務(wù)信息。假如財務(wù)信息的量非常大，則需要采用抽樣。盡管如此，審計職員在很多情況下還是無法取得全部的有用信息，尤其是無法取得大量的非財務(wù)信息�，F(xiàn)在，更加復(fù)雜。審計職員所面對的不再是紙質(zhì)帳目系統(tǒng)，而是機(jī)信息系統(tǒng)和多種多樣的數(shù)據(jù)庫，首先看到的不再是紙質(zhì)帳目，而是種類繁多的數(shù)據(jù)。面對這種變化，審計職員能不能改變一下審計視角，將視線由帳目轉(zhuǎn)向數(shù)據(jù)，以便更加有效地實現(xiàn)審計目標(biāo)呢？一、數(shù)據(jù)式審計模式的涵義
為了明確數(shù)據(jù)式審計模式的涵義，我們必須澄清兩組重要的概念。一組是帳目基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計，另一組是帳套式審計和數(shù)據(jù)式審計。
1.帳目基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計
帳目基礎(chǔ)審計是將反映業(yè)務(wù)的紙質(zhì)帳目作為審計取證切進(jìn)點的審計模式。在這種模式下，審計的重心直接放在紙質(zhì)帳目系統(tǒng)上。因此，上也稱其為“簿記審計”。在進(jìn)行帳目基礎(chǔ)審計時，審計職員需要大量運用詳查法。后來，也逐漸引進(jìn)了測試技術(shù)，了抽查法。
制度基礎(chǔ)審計是將控制經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其記錄的內(nèi)部控制制度作為審計取證切人點的審計模式。在這種模式下，審計的重心被前移到內(nèi)部控制制度，而不是直接放在紙質(zhì)帳目系統(tǒng)上。制度基礎(chǔ)審計是通過對帳目正確性的內(nèi)部控制制度的調(diào)查、測試和評價，來達(dá)到檢查紙質(zhì)帳目系統(tǒng)正確性的目的。在進(jìn)行制度基礎(chǔ)審計時，審計職員大量運用了測試技術(shù)，發(fā)展了符合性測試和實質(zhì)性測試等方法。
制度基礎(chǔ)審計模式與帳目基礎(chǔ)審計模式相比有一個重要區(qū)別，那就是，它將帳目之外的因素納進(jìn)了審計視野，并作為了審計對象，如內(nèi)部控制制度。這一變化使審計開始脫離審計就是查帳的概念。也正是由于審計概念脫離了查帳范疇，才使得審計模式和審計方法有了巨大的發(fā)展空間。風(fēng)險基礎(chǔ)審計就是在這樣的條件下發(fā)展起來的，它使審計進(jìn)一步脫離了查帳概念。
風(fēng)險基礎(chǔ)審計是在制度基礎(chǔ)審計基礎(chǔ)上，通過在審計全過程引進(jìn)風(fēng)險方法而形成的一種審計模式。它是制度基礎(chǔ)審計的發(fā)展，由于它并沒有淘汰制度基礎(chǔ)審計，而是通過由內(nèi)部控制制度一個切人點變?yōu)閮?nèi)部控制制度和風(fēng)險因素兩個切人點，來豐富和發(fā)展了制度基礎(chǔ)審計模式。
2.帳套式審計和數(shù)據(jù)式審計
帳套式審計是在信息化財務(wù)系統(tǒng)和計算機(jī)審計條件下產(chǎn)生的一個新概念。它是指：當(dāng)審計職員從被審計單位財務(wù)系統(tǒng)中導(dǎo)人相關(guān)數(shù)據(jù)后，將其整理轉(zhuǎn)換為傳統(tǒng)意義上的帳目系統(tǒng)，然后再進(jìn)行檢查的審計模式。在這種模式下，審計的重心依然是帳目系統(tǒng)，只不過是由紙質(zhì)帳目系統(tǒng)轉(zhuǎn)換為帳目系統(tǒng)。假如，將電子帳目系統(tǒng)打印成紙質(zhì)帳目系統(tǒng)，則審計就又變成了傳統(tǒng)的帳目基礎(chǔ)審計。這表明，審計發(fā)展只是經(jīng)歷了一個歷史怪圈。假如真是這樣，那么我們只能說，這種審計模式只是審計手段的改進(jìn)，而不是審計觀念和審計方式的進(jìn)步。由于它還是傳統(tǒng)的，甚至倒退的，解決的只是手段題目，而不是方式題目。我們可以肯定地講，這種審計模式不是真正意義上的進(jìn)步。
數(shù)據(jù)式審計模式是一個在現(xiàn)存審計框架中尚無處尋覓的全新概念。在審計實踐中，帳套式審計和數(shù)據(jù)式審計都還處在剛剛起步的階段。但是，可能是由于更輕易被人所接受的緣故，帳套式審計的做法和觀念似乎更加清楚，而且也已比較廣泛地被采用。然而，數(shù)據(jù)式審計即使是在審計實踐中也還是處在若隱若現(xiàn)的狀態(tài)，審計職員對它的熟悉依然布滿了不確定性。但是我們以為，這種審計模式可能代表了信息化環(huán)境下計算機(jī)審計的真正未來。因此，我們必須明確它的概念，它的，以便重新構(gòu)建審計理論的框架。
數(shù)據(jù)式審計不同于以往任何一種審計模式，它不是將帳目或信息化環(huán)境下的電子帳套，而是將電子數(shù)據(jù)作為直接的審計對象，而不必將其轉(zhuǎn)換成規(guī)定的電子帳套。
在紙質(zhì)環(huán)境下，審計可以采取帳目基礎(chǔ)審計模式，也可以采取制度基礎(chǔ)審計模式。若采取帳目基礎(chǔ)審計，它只有一個對象，就是紙質(zhì)帳目系統(tǒng)；若采取制度基礎(chǔ)審計模式，它就會有兩個對象，一是內(nèi)部控制制度，二是紙質(zhì)帳目系統(tǒng)。
在信息化環(huán)境下，帳套式審計可以采取帳套基礎(chǔ)審計模式，也可以采取系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式（這里的“系統(tǒng)”是指“計算機(jī)系統(tǒng)內(nèi)部控制”。系統(tǒng)基礎(chǔ)審計相當(dāng)于紙質(zhì)環(huán)境下的制度基礎(chǔ)審計。只不過制度基礎(chǔ)審計評價的是內(nèi)部控制制度，系統(tǒng)基礎(chǔ)審計評價的是系統(tǒng)內(nèi)部控制）。若采取帳套基礎(chǔ)審計模式，它唯一的對象就是電子帳套；若采取系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式，它有兩個對象，一是系統(tǒng)內(nèi)部控制，二是電子帳套。
同樣是在信息化環(huán)境下，數(shù)據(jù)式審計可以采取數(shù)據(jù)基礎(chǔ)審計模式，也可以采取系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式。若采取數(shù)據(jù)基礎(chǔ)審計模式，它唯一的對象就是電子數(shù)據(jù)；若采取系統(tǒng)基礎(chǔ)審計，它的對象有兩個，一是系統(tǒng)內(nèi)部控制，二是電子數(shù)據(jù)。由于計算機(jī)系統(tǒng)內(nèi)部控制涉及到電子數(shù)據(jù)的正確性和安全性，因此在大多數(shù)情況下，我們更傾向于審計職員采取數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式。
通過上述分析，我們可以將數(shù)據(jù)式審計模式分為兩種，一種是數(shù)據(jù)基礎(chǔ)審計模式，一種是數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式。我們可以將數(shù)據(jù)基礎(chǔ)審計理解
為：以數(shù)據(jù)為直接對象的審計方式。由于我們傾向于使用數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式，因此我們將數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計定義為：以系統(tǒng)內(nèi)部控制測評為基礎(chǔ)，通過對電子數(shù)據(jù)的收集、轉(zhuǎn)換、整理、分析和驗證，來實現(xiàn)審計目標(biāo)的審計方式。
二、數(shù)據(jù)式審計模式的特點
1.數(shù)據(jù)式審計的對象是系統(tǒng)內(nèi)部控制和電子數(shù)據(jù)
數(shù)據(jù)式審計的運用一定是在信息化環(huán)境下。如同在紙質(zhì)環(huán)境下一樣，系統(tǒng)內(nèi)部控制的公道性、健全性和有效性直接影響著數(shù)據(jù)的真實性、完整性和正確性。因此，為了控制數(shù)據(jù)風(fēng)險，保障審計目標(biāo)的實現(xiàn)，審計職員應(yīng)該首先調(diào)查、測試和評價系統(tǒng)內(nèi)部控制。
數(shù)據(jù)式審計的最大特點就是對電子數(shù)據(jù)的直接利用，這里所說直接利用是指，審計職員無須先將其轉(zhuǎn)換成電子帳套，然后再實施審計程序，但不是不對系統(tǒng)內(nèi)部控制進(jìn)行必要的測評。這種特點使數(shù)據(jù)式審計可以發(fā)揮出其它任何審計模式都無法相比的巨大上風(fēng)。
數(shù)據(jù)式審計模式擴(kuò)大了審計職員的視野，豐富了審計職員的可用信息。在數(shù)據(jù)式審計模式下，審計職員可以擺脫傳統(tǒng)的電子帳套及其所反映的財務(wù)信息，深進(jìn)到計算機(jī)信息系統(tǒng)的底層數(shù)據(jù)庫，獲取更多更廣泛的數(shù)據(jù)，然后通過對底層數(shù)據(jù)的分析處理，獲得大量的多種類型的有用信息。這些信息不但包括傳統(tǒng)的財務(wù)信息，而且還包括非財務(wù)信息、自行組合的新財務(wù)信息、財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)組合的混合型信息。這些類型的信息在傳統(tǒng)帳套中是無法輕易取得的。
將上述優(yōu)點換一個角度看，數(shù)據(jù)式審計模式擴(kuò)大了審計范圍和。由于數(shù)據(jù)式審計擺脫了傳統(tǒng)帳套和傳統(tǒng)財務(wù)信息，因此審計職員可以將審計的范圍和內(nèi)容做出必要的擴(kuò)大，凡是數(shù)據(jù)庫中所包含的數(shù)據(jù)，不管其類型如何，只要與審計相關(guān)，對審計職員有用，皆可納進(jìn)收集和分析范圍，尤其是大量的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)。
此外，由于運用了先進(jìn)的信息化手段，數(shù)據(jù)式審計可以非�？焖俸头浅１憬莸靥幚砗Ａ繑�(shù)據(jù)，解決了在紙質(zhì)和手工條件下，審計職員想做而不可能做的事情。
基于數(shù)據(jù)式審計的上述特點，我們也可以將數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計簡單表述為：系統(tǒng)內(nèi)部控制測評 數(shù)據(jù)審計。
2.數(shù)據(jù)式審計改變了審計的核心方法
在帳目基礎(chǔ)審計模式中，審計的核心方法是詳查法，它主要用于審計史上曾經(jīng)流行一時的英式簿記審計。其主要做法是：核對原始憑證與分錄帳；核對分錄帳與總帳；核對總帳與試算表、資產(chǎn)負(fù)債表。
在詳查法的基礎(chǔ)上，審計職員逐步開發(fā)了逆查法和順查法。在帳目基礎(chǔ)審計模式流行的早期，審計方法與簿計方法幾乎相同，由于當(dāng)時審計職員的主要任務(wù)，就是運用簿計方法來重復(fù)執(zhí)行職員的核算過程，以便驗證簿記的正確性。
19世紀(jì)末、20世紀(jì)初，隨著審計事項規(guī)模的不斷擴(kuò)大和日益復(fù)雜，審計職員開始使用測試法。那時，測試法的范圍已不僅限于簿記，而是開始擴(kuò)大到某些業(yè)務(wù)和控制。測試法的大量運用，使審計方法發(fā)生了實質(zhì)性的變化，并使其終極脫離了簿記方法，產(chǎn)生了真正意義上的審計方法，并使“簿記審計”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皽y試審計”。
在制度基礎(chǔ)審計模式中，由于大量運用了統(tǒng)計，測試法得到了長足，并終極取代詳查法，成為審計的核心方法。例如，在美國的蒙哥馬利模式中，測試被分為符合性測試和實質(zhì)性測試；在美國的阿倫斯模式中，測試被分為控制測試、業(yè)務(wù)測試、性測試（在我國，分析性測試也被譯為分析性復(fù)核）和余額測試。在移植到英國的德。保羅模式中，測試也被分為控制的符合性測試、業(yè)務(wù)的實質(zhì)性測試、分析性測試和余額的實質(zhì)性測試四種。
當(dāng)制度基礎(chǔ)審計模式發(fā)展到風(fēng)險基礎(chǔ)審計時，測試的類型沒有發(fā)生實質(zhì)性變化，但分析性測試的作用更加突出，運用的范圍更加廣泛，成為核心中的核心。
在數(shù)據(jù)式審計模式中，詳查法和測試法已經(jīng)不再是審計的關(guān)鍵，由于機(jī)手段既可以解決詳查題目，也可以解決測試題目（實際上是解決抽查題目）。面對眾多數(shù)目和類型的數(shù)據(jù)，關(guān)鍵的題目在于，審計職員是否能夠?qū)?shù)據(jù)進(jìn)行有效的分析，并使各種各樣的原生態(tài)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為對審計職員有用的信息。只有完成數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為信息的過程，審計職員才能實施審計程序，審計目標(biāo)才能終極實現(xiàn)。因此，審計的核心方法應(yīng)該是數(shù)據(jù)分析方法。
數(shù)據(jù)分析方法不同于傳統(tǒng)的分析性測試。首先，數(shù)據(jù)分析是對數(shù)據(jù)的處理，并試圖使數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為有用信息。分析性測試則是對信息的處理，是對信息的再利用。明確這種區(qū)別至關(guān)重要，由于數(shù)據(jù)是底層的、元素性的，它可以有多種多樣的組合，在用途上可以做多種多樣的拓展，從而形成多種多樣的信息；信息則是上層的，具有明確的表現(xiàn)形態(tài)，也有具體而又確定的，在用途上具有一定的限制，因而只能做有限的再利用，不能做深度的挖掘。其次，在上，分析性測試只是實質(zhì)性測試的一種，數(shù)據(jù)分析則可以完全不限定于某一種測試。換句話說，數(shù)據(jù)分析技術(shù)可以用于多種測試工作。
3.數(shù)據(jù)式審計需要創(chuàng)建大量的新型審計技術(shù)
數(shù)據(jù)式審計模式是一種全新的審計模式。相對于帳目基礎(chǔ)審計模式、制度基礎(chǔ)審計模式、風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式之間的傳承關(guān)系而言，數(shù)據(jù)式審計模式更具革命性。既然是全新的模式，當(dāng)然需要革新傳統(tǒng)的技術(shù)方法，更需要創(chuàng)建全新的技術(shù)方法。舉例來說，數(shù)據(jù)式審計模式的諸多新技術(shù)方法中，比較突出的兩種是審計中間表方法和審計分析模型方法。
審計中間表是利用被審計單位數(shù)據(jù)庫中的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，按照審計職員的審計要求，由審計職員構(gòu)建，可供審計職員進(jìn)行數(shù)據(jù)分析的新型審計工具。它是實現(xiàn)數(shù)據(jù)式審計的關(guān)鍵技術(shù)。審計中間表按照目的不同，可分為基礎(chǔ)性審計中間表和分析性審計中間表。前者可以幫助審計職員選定審計所需的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)；后者可以幫助審計職員實現(xiàn)對數(shù)據(jù)的模型分析。
審計分析模型是審計職員用于數(shù)據(jù)分析的技術(shù)工具，它是按照審計事項應(yīng)該具有的時間或空間狀態(tài)（例如趨勢、結(jié)構(gòu)、關(guān)系等），由審計職員通過設(shè)定判定和限制條件來建立起數(shù)學(xué)的或邏輯的表達(dá)式，并用于驗證審計事項實際的時間或空間狀態(tài)的技術(shù)方法。，常見的審計分析模型有以下幾種：根據(jù)規(guī)定的狀態(tài)來建立；根據(jù)業(yè)務(wù)的邏輯關(guān)系來建立；根據(jù)不同類型數(shù)據(jù)之間的對應(yīng)關(guān)系來建立；根據(jù)審計職員的符合客觀實際的經(jīng)驗來建立；根據(jù)審計職員的公道的猜測來建立等。
4.數(shù)據(jù)式審計需要重塑審計程序和審計治理模式
新的審計模式需要新的審計程序。數(shù)據(jù)式審計模式當(dāng)然也不會例外。按照正常邏輯關(guān)系，有新的技術(shù)方法，就需要有新的審計程序。在帳目基礎(chǔ)審計模式下，審計職員經(jīng)常要執(zhí)行諸如以原始憑證核對記帳憑證或以記帳憑證核對帳簿等審計程序；在制度基礎(chǔ)審計模式下，審計職員經(jīng)常要執(zhí)行諸如觀察某業(yè)務(wù)循環(huán)中某項內(nèi)部控制的執(zhí)行情況等審計程序；在數(shù)據(jù)式審計模式下，審計職員則要經(jīng)常執(zhí)行建立某種業(yè)務(wù)的審計中間表或?qū)徲嫹治瞿Ｐ停⑦M(jìn)行某種類型的數(shù)據(jù)分析等審計程序。這些要求應(yīng)該是不問可知的。但是，由于數(shù)據(jù)式審計模式從根本上不同于其它審計模式，因此，諸如上述不同于其它審計模式的審計程序比比皆是，都需要審計職員往創(chuàng)新，往重構(gòu)。
傳統(tǒng)審計模式中，國家審計的審計過程一般可分為審計預(yù)備、審計實施和審計報告三個階段。但是，在引人數(shù)據(jù)式審計模式后，審計預(yù)備階段與審計實施階段的界限變得非常不清，令人迷惑，而且無所適從。分析起來其原因可能是：數(shù)據(jù)分析既像審計預(yù)備工作，又像審計實施工作。其中，主要的題目可能是審前調(diào)查的回屬沒有明確的限定。審前調(diào)查需要做大量的數(shù)據(jù)分析工作，而數(shù)據(jù)分析的測試屬性又無法公道確定，于是有些審計職員將其劃人審計預(yù)備階段，有些審計職員則將其劃人審計實施階段。假如事實果真如此，我們就應(yīng)當(dāng)將審計過程再行細(xì)分，將其直接劃分為四個階段，即審計預(yù)備階段、審前調(diào)查階段、審計實施階段和審計報告階段。審計預(yù)備階段與審前調(diào)查階段的劃分原則應(yīng)該是，審計職員是否需要實施實際的數(shù)據(jù)分析。假如需要，就須向被審計單位出具具有法律效力的通知書，然后才能獲取敏感性、實質(zhì)性的數(shù)據(jù)。有了審前調(diào)查階段，審計職員就可以名正言順地進(jìn)行數(shù)據(jù)的采集、轉(zhuǎn)換、整理和分析，從而為制定審計實施方案和進(jìn)行審計驗證奠定堅實的基礎(chǔ)。
審計預(yù)備階段與審前調(diào)查階段的劃分標(biāo)志應(yīng)該是審計通知書，審前調(diào)查階段與審計實施階段的劃分標(biāo)志應(yīng)該是審計實施方案。
5.數(shù)據(jù)式審計模式需要重新構(gòu)筑基礎(chǔ)審計理論
首先，審計模式的理論需要修訂�，F(xiàn)有審計理論概括的審計取證模式是：帳目基礎(chǔ)審計模式，制度基礎(chǔ)審計模式，制度基礎(chǔ)審計模式的發(fā)展-風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式。
信息化審計方式引進(jìn)后，我們必須對審計取證模式進(jìn)行重新回納：
�。�1）手工條件下的取證模式
帳目基礎(chǔ)審計模式（以帳目為基礎(chǔ)）；
制度基礎(chǔ)審計模式（以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)）；
制度基礎(chǔ)審計模式的發(fā)展-風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式（以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，同時引人風(fēng)險因素的分析和控制）。
（2）信息化條件下的取證模式
帳套式審計模式：
帳套基礎(chǔ)審計模式（數(shù)據(jù)還原為電子帳套，不以系統(tǒng)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)）；
帳套式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式（數(shù)據(jù)還原為電子帳套，以系統(tǒng)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)）。
數(shù)據(jù)式審計模式：
數(shù)據(jù)基礎(chǔ)審計模式（數(shù)據(jù)為直接對象，不以系統(tǒng)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)）；
數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式（數(shù)據(jù)為直接對象，以系統(tǒng)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)）。
其次，審計方法的理論需要修訂。由于審計理論的嚴(yán)重滯后于審計實踐的發(fā)展，現(xiàn)有的審計理論缺少對信息化條件下審計方法的分類和，因而有關(guān)審計方法的理論還不能對其作出完整地概括。例如，上述審計中間表方法和審計分析模型方法、***分析方法及其切片、鉆取和旋轉(zhuǎn)技術(shù)等都還沒有正式總結(jié)納進(jìn)審計方法體系。
再次，審計程序和審計治理的理論需要修訂。目前，有關(guān)信息化條件下的審計程序和審計治理理論，基本上還是一片空缺，職業(yè)界和學(xué)術(shù)界都還缺少系統(tǒng)的論述和專著，因而亟待人們往研究、總結(jié)和升華。
簡而言之，相對于信息化條件下審計實踐飛速發(fā)展而言，審計理論的框架還遠(yuǎn)未最后成型，還需要有人往做艱苦細(xì)致地研究。也許，只要審計實踐還在發(fā)展，審計理論就永遠(yuǎn)不能最后成型。但是，審計研究至少應(yīng)該有一些階段性的成果，在某一發(fā)展階段上應(yīng)該形成相對穩(wěn)定和公認(rèn)的理論框架。
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