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獨(dú)立審計(jì)的成本費(fèi)用分析與控制
一、會計(jì)師事務(wù)所成本的涵義與分類成本是會計(jì)師事務(wù)所為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)，生產(chǎn)合格審計(jì)產(chǎn)品，取得收益補(bǔ)償所發(fā)生的以貨幣計(jì)量的價(jià)值損耗。進(jìn)行成本費(fèi)用分析有助于提高會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營管理水平，提升其市場競爭能力。當(dāng)今，審計(jì)市場競爭日益激烈，利潤空間受到更多擠壓，研究事務(wù)所成本費(fèi)用的構(gòu)成，了解其影響因素，設(shè)計(jì)有效的控制措施具有重要的意義。
我們認(rèn)為，會計(jì)師事務(wù)所的成本可以按照多種方式進(jìn)行分類，如會計(jì)師事務(wù)所根據(jù)會計(jì)核算目標(biāo)需要，按照費(fèi)用要素的用途可以分為管理成本、營銷成本、直接審計(jì)（或評估、咨詢）項(xiàng)目成本等。為了經(jīng)營決策需要又可以按成本性態(tài)劃分為固定成本和變動(dòng)成本等。
首先，為滿足會計(jì)核算目的、按照費(fèi)用的用途可將會計(jì)師事務(wù)所的成本費(fèi)用劃分為：
1、管理成本。是會計(jì)師事務(wù)所為組織和管理審計(jì)或咨詢項(xiàng)目所發(fā)生的機(jī)構(gòu)或部門行政人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼及福利費(fèi)用，辦公費(fèi)用、差旅費(fèi)、會員費(fèi)、會務(wù)費(fèi)、會員后續(xù)教育費(fèi)、事務(wù)所合并費(fèi)用，房屋租金，折舊費(fèi)、計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)基金、保險(xiǎn)基金，上交的所得稅和公益性收費(fèi)等。這類費(fèi)用是會計(jì)師事務(wù)所為保證企業(yè)日常行政管理和服務(wù)需要而發(fā)生的各項(xiàng)間接支出等。
2、營銷成本。是會計(jì)師事務(wù)所為取得和維持審計(jì)或咨詢項(xiàng)目所發(fā)生的業(yè)務(wù)談判費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)、營銷人員的項(xiàng)目提成費(fèi)、形象宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)推介會務(wù)費(fèi)等。這類費(fèi)用是會計(jì)師事務(wù)所為取得業(yè)務(wù)必須發(fā)生的一種間接支出項(xiàng)目。
3、直接審計(jì)（或評估、咨詢）項(xiàng)目成本。是會計(jì)師事務(wù)所實(shí)施外勤審計(jì)、評估或咨詢項(xiàng)目所發(fā)生的費(fèi)用。它包括直接參與審計(jì)或評估、咨詢項(xiàng)目的主任會計(jì)師、部門經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、注冊會計(jì)師、助理審計(jì)人員和外聘專家的工資、獎(jiǎng)金、津貼及福利費(fèi)用、營業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)、教育費(fèi)附加、差旅費(fèi)、項(xiàng)目審計(jì)人員培訓(xùn)費(fèi)、資料費(fèi)、通訊費(fèi)、文印費(fèi)等。這類費(fèi)用是會計(jì)師事務(wù)所為取得業(yè)務(wù)收入，在外勤工作過程中或結(jié)束后所發(fā)生的直接費(fèi)用支出。
其次，為滿足會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營決策、進(jìn)行成本分析或控制需要，按照成本費(fèi)用的性態(tài)可以劃分為：
1、固定成本。是會計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的不隨業(yè)務(wù)量增減而變動(dòng)的費(fèi)用。其中一部分通過事務(wù)所管理當(dāng)局的決策行動(dòng)可以改變其數(shù)額的部分為酌量性固定成本，如會員后續(xù)教育費(fèi)、員工培訓(xùn)費(fèi)、風(fēng)險(xiǎn)基金、行業(yè)審計(jì)信息平臺建設(shè)費(fèi)、保險(xiǎn)基金等。這類成本支出數(shù)額的多少服從于會計(jì)師事務(wù)所一定期間的經(jīng)營管理實(shí)際需要，伴隨著經(jīng)營方針和財(cái)務(wù)狀況的改變而改變，因而只能在某一特定的會計(jì)期間存在和發(fā)生作用。另一部分是約束性固定成本，它不隨管理當(dāng)局的決策行動(dòng)而改變，是會計(jì)師事務(wù)所維護(hù)其正常經(jīng)營活動(dòng)所必須發(fā)生的費(fèi)用，如機(jī)構(gòu)或部門人員工資、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、會員費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。
2、變動(dòng)成本。是會計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的隨審計(jì)業(yè)務(wù)量的增減而正比例變動(dòng)的費(fèi)用。如營銷成本中的大部分、直接審計(jì)（或評估、咨詢）項(xiàng)目成本等。
此外，我們還可以將成本劃分為通過會計(jì)賬戶計(jì)量或反映的顯性成本和目前尚未通過會計(jì)賬戶計(jì)量或反映的隱性成本。顯性成本屬于歷史成本范疇，而隱性成本屬于未來成本范疇，但對事務(wù)所未來經(jīng)營具有戰(zhàn)略意義。進(jìn)行成本費(fèi)用分析時(shí)應(yīng)從廣義的角度入手，這樣可以避免會計(jì)師事務(wù)所因?qū)Τ杀举M(fèi)用的錯(cuò)誤估計(jì)而決策失敗。
二、會計(jì)師事務(wù)所成本費(fèi)用的影響因素分析
1、事務(wù)所規(guī)模大小
一般說來，事務(wù)所的成本費(fèi)用與其規(guī)模大小呈同向變動(dòng)關(guān)系，規(guī)模越大其成本費(fèi)用越高。然而，事務(wù)所要發(fā)展又必須建立在規(guī)模擴(kuò)張的基礎(chǔ)上，規(guī)模擴(kuò)張勢必使事務(wù)所的人員工資、福利費(fèi)用等大幅度提高，管理成本、購并費(fèi)用及購并后的企業(yè)文化融合成本、人員培訓(xùn)成本的絕對金額增加，固定資產(chǎn)投資規(guī)模擴(kuò)大等。但是，規(guī)模擴(kuò)張對事務(wù)所成本費(fèi)用的影響并非全部為負(fù)面因素，只要控制適當(dāng)，就能因勢利導(dǎo)，產(chǎn)生積極的后果。事實(shí)上，理論界大量的實(shí)證研究成果同時(shí)表明，事務(wù)所規(guī)模越大，其規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)越明顯，事務(wù)所越有能力健全風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，對客戶的擔(dān)保能力越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量越能得到保障。此外，規(guī)模優(yōu)勢可以轉(zhuǎn)化為成本優(yōu)勢的因素有：一方面，規(guī)模大的事務(wù)所可以攤薄建立培訓(xùn)設(shè)施的成本，使員工培訓(xùn)的單位成本降低，同時(shí)事務(wù)所業(yè)務(wù)量增加所帶來的收益會抵消一部分固定資產(chǎn)的投入等。另一方面，規(guī)模大的事務(wù)所為執(zhí)業(yè)人員的經(jīng)驗(yàn)交流提供了方便，可以承攬更大規(guī)模客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)，其品牌和聲譽(yù)可以使事務(wù)所自動(dòng)獲取一部分審計(jì)或咨詢業(yè)務(wù)，為此可以直接降低營銷成本，國際“四大”正是憑借其規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢在競爭中占得先機(jī)。
2、行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度
行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營在我國尚未得到應(yīng)有的重視，事實(shí)上，會計(jì)師事務(wù)所通過行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營能夠有效的降低邊際成本。我們知道，注冊會計(jì)師行業(yè)是智力密集型行業(yè)，就其主導(dǎo)產(chǎn)品審計(jì)報(bào)告而言，物化勞動(dòng)只占極小的比例，絕大部分為注冊會計(jì)師的智力投入，從成本角度看，產(chǎn)品的成本主要取決于變動(dòng)成本，注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中所形成的審計(jì)工作底稿主要靠人工投入，可以視為變動(dòng)成本部分
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