評(píng)新會(huì)計(jì)制度中的分部報(bào)告

評(píng)新會(huì)計(jì)制度中的分部報(bào)告

評(píng)新會(huì)計(jì)制度中的分部報(bào)告 新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“新制度”）在充分參照國(guó)際慣例的基礎(chǔ)上，對(duì)分部報(bào)告的編制原則與方法作了較詳細(xì)的規(guī)定。本文擬通過(guò)新制度與原準(zhǔn)則制度以及國(guó)際相關(guān)慣例的比較，來(lái)闡述新制度中分部報(bào)告所具有的拓新性及尚存有的一些缺陷。

一、新制度中分部報(bào)告的拓新性

（一）拓寬了分部的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并將主要報(bào)告與次要報(bào)告的概念引入準(zhǔn)則

1．我國(guó)證監(jiān)會(huì)于1997年12月 17日發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》第二號(hào)《年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》（以下簡(jiǎn)稱“準(zhǔn)則二號(hào)”）對(duì)分部信息的劃分只要求披露分行業(yè)信息，不要求披露地區(qū)分部信息。《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中雖然界定了地區(qū)分部的定義。卻將其表述為公司所在省、自治區(qū)、直轄市，這一規(guī)定明顯太過(guò)狹隘和不合理。而對(duì)主要報(bào)告和次要報(bào)告兩個(gè)概念，上述兩項(xiàng)規(guī)定中都沒有涉及。

2．分部的劃分，世界各國(guó)普遍采取的是產(chǎn)業(yè)（產(chǎn)品和服務(wù)）和地區(qū)分布標(biāo)準(zhǔn)。1997年發(fā)布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第14號(hào)文件以下簡(jiǎn)稱為“IAS14”）對(duì)產(chǎn)業(yè)分布的定義是：一個(gè)企業(yè)可區(qū)分的組成部分，該組成部分提供單項(xiàng)產(chǎn)品（或勞務(wù)）或者一組相關(guān)的產(chǎn)品（或勞務(wù)），并且承擔(dān)著不同于其他產(chǎn)業(yè)分部所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和收益；對(duì)地區(qū)分部的定義是：一個(gè)企業(yè)可區(qū)分的組成部分，該組成部分在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔(dān)著不同于企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營(yíng)的組成部分所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和收益。在選擇分部報(bào)告的主要、次要報(bào)告形式時(shí)，IASI4規(guī)定當(dāng)產(chǎn)業(yè)和地區(qū)不是企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的基礎(chǔ)時(shí)，企業(yè)的董事會(huì)和管理層應(yīng)決定企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和收益是較多地與產(chǎn)業(yè)相關(guān)，還是較多與地區(qū)相關(guān)，從而決定以產(chǎn)業(yè)分部還是地區(qū)分部作為主要的分部報(bào)告形式，而將另一種作為次要報(bào)告形式。

3．新制度對(duì)分部如何劃分的規(guī)定充分體現(xiàn)了與IAS14接軌的精神。制度規(guī)定：分部報(bào)告是指在企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中，按照確定的企業(yè)內(nèi)部組成部分（業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部）提供的各組成部分有關(guān)收入、資產(chǎn)和負(fù)債等信息的報(bào)告。從定義可知，新制度對(duì)分部的劃分建立在業(yè)務(wù)、地區(qū)兩項(xiàng)基礎(chǔ)上。其中，業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內(nèi)部提供單項(xiàng)產(chǎn)品（或勞務(wù)）或者一組相關(guān)產(chǎn)品（或勞務(wù)），并且承擔(dān)不同于其他業(yè)務(wù)分部所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)的部門，可以看出新制度中所提及的業(yè)務(wù)分部與IAS14中的行業(yè)分部是同一概念。地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)部在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔(dān)不同于在其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境下經(jīng)營(yíng)的組成部門所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)的組成部門。

在確定分部報(bào)告的主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式時(shí)，新制度確立了兩個(gè)原則：一是以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)的主要來(lái)源確定主要報(bào)告形式；二是考慮企業(yè)內(nèi)部組織和管理結(jié)構(gòu)確定主要報(bào)告形式。一般情況下，這兩個(gè)原則是一致的，但是如果出現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部組織和管理結(jié)構(gòu)不以業(yè)務(wù)或地區(qū)為基礎(chǔ)時(shí)，新制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)以第一個(gè)原則為主，即分析確定企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)是較多地與其生產(chǎn)的產(chǎn)品和勞務(wù)的提供相關(guān)，還是較多地與其經(jīng)營(yíng)所在地相關(guān)，在此基礎(chǔ)上來(lái)確定主要和次要報(bào)告形式。這與IAS14的精神也足一致的。

（二）增加了可報(bào)告分部的確定標(biāo)準(zhǔn)

1．我國(guó)原有制度準(zhǔn)則中對(duì)如何確定可報(bào)告分部只確定了一個(gè)單一指標(biāo)，即“經(jīng)營(yíng)涉及到不同行業(yè)業(yè)務(wù)的公司，若其行業(yè)收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10％（含10％）以上，應(yīng)按行業(yè)類別披露有關(guān)數(shù)據(jù)”。單一指標(biāo)的弊端是指標(biāo)片面、可變性強(qiáng)，不利于報(bào)表編制者篩選可報(bào)告分部，也有可能造成管理人員的內(nèi)部操縱。

2．對(duì)可報(bào)告分部的確定，各國(guó)多采用的是若干個(gè)相對(duì)指標(biāo)配合使用的方法。IAS14規(guī)定：①分部取得的來(lái)自外部客戶和分部間的銷售收入，占所有分部外銷和內(nèi)銷總收入10％以上；或②分部取得的經(jīng)營(yíng)成果，不論是利潤(rùn)或虧損，占所有盈利分部合并成果或所有虧損分部合并成果（取絕對(duì)數(shù)大者）的10％或以上；或③分部的資產(chǎn)占所有分部總資產(chǎn)的10％或以上。

美國(guó)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明》第131號(hào)（以下簡(jiǎn)稱SFAS131）對(duì)此作了更為詳細(xì)的規(guī)定：①對(duì)營(yíng)業(yè)額、利潤(rùn)或可辨認(rèn)資產(chǎn)占全公司的營(yíng)業(yè)額、凈收益、總資產(chǎn)的10％的行業(yè)分部應(yīng)該披露；②對(duì)營(yíng)業(yè)收入或可辨認(rèn)資產(chǎn)占全公司營(yíng)業(yè)收入或總資產(chǎn)的10％以上的國(guó)外經(jīng)營(yíng)部應(yīng)予披露；③如果某一分部不符合上述條件，但管理者認(rèn)為需要單獨(dú)報(bào)告以提高各期報(bào)告之間的可比性時(shí)，該分部仍可予以單獨(dú)報(bào)告。

為了更充分地體現(xiàn)重要性原則，上述兩個(gè)準(zhǔn)則都規(guī)定，所有報(bào)告分部的外銷收入合計(jì)應(yīng)不低于一個(gè)公司合并總收入的75％，否則應(yīng)增加可報(bào)告分部的數(shù)量，但可報(bào)告分部的數(shù)量一般不應(yīng)超過(guò)10個(gè)。

3．新制度對(duì)原制度準(zhǔn)則中關(guān)于可報(bào)告分部的確定所存在的缺陷進(jìn)行了改進(jìn)，規(guī)定了確定報(bào)告分部的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：“重要性的標(biāo)準(zhǔn)——10％”、“報(bào)告分部75％的標(biāo)準(zhǔn)”以及“報(bào)告分部的數(shù)量不超過(guò)10個(gè)”，并對(duì)“重要性的標(biāo)準(zhǔn)——10％”給予進(jìn)一步詳細(xì)說(shuō)明，即：①一個(gè)分部的營(yíng)業(yè)收入達(dá)到企業(yè)各分部收入總額的10％以上；或②一個(gè)分部的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)占所有盈利分部的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)合計(jì)的10％或以上，或者分部營(yíng)業(yè)虧損占所有虧損分部的營(yíng)業(yè)虧損合計(jì)的 10％或以上；或③分部資產(chǎn)總額達(dá)到各業(yè)務(wù)分部資產(chǎn)總額的10％以上�？梢钥闯觯�在如何確定可報(bào)告分部的標(biāo)準(zhǔn)上，新制度已充分表現(xiàn)出與國(guó)際慣例靠攏的趨勢(shì)，多重標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用大大提高了信息的可靠性和有用性，也降低了操作上的隨意性。

（三）對(duì)分部信息內(nèi)容的重新界定

1“準(zhǔn)則二號(hào)”要求企業(yè)披露行業(yè)分部的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)毛利的上年與本年對(duì)比數(shù)，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定分部信息應(yīng)包括營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)毛利、折扣與折讓、稅金及附加、存貨跌價(jià)損失、期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、資產(chǎn)總額、現(xiàn)金流量等指標(biāo)。前者規(guī)定的披露信息過(guò)于狹窄，無(wú)法向投資者提供充分的信息；后者又過(guò)于寬泛，加大了信息披露成本。

2對(duì)分部信息內(nèi)容的界定，lAS14作了如下規(guī)定：對(duì)重要分部企業(yè)必須揭示收益、經(jīng)營(yíng)成果、資產(chǎn)現(xiàn)值、負(fù)債、取得資產(chǎn)的成本。固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的成本與折舊、每股收益、合資企業(yè)投資情況，對(duì)次重要分部則要求揭示收益、資產(chǎn)和取得資產(chǎn)的成本。

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