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注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任探析
近年來，有關(guān)中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任的案件不斷增加，其中最令人關(guān)注的當(dāng)屬注冊會(huì)計(jì)師的侵權(quán)責(zé)任問題。本文擬就此問題展開討論。一、注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的概念及特點(diǎn)
注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任，是指注冊會(huì)計(jì)師對在執(zhí)業(yè)過程中由于過錯(cuò)，違反法律規(guī)定的義務(wù)，以作為或者不作為的方式，給委托人或第三人造成損害，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的民事責(zé)任。其特點(diǎn)是：
（一）注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任限于注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)范圍。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)以外的行為，以及非注冊會(huì)計(jì)師的行為，均不導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任。
（二）注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則應(yīng)為過錯(cuò)責(zé)任原則，不應(yīng)適用特別侵權(quán)的無過錯(cuò)責(zé)任原則。
（三）注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任以注冊會(huì)計(jì)師未履行對委托人的應(yīng)盡義務(wù)或造成委托人、第三人的利益損害為條件。
（四）注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任屬于民事責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任具有了民事責(zé)任的一般特點(diǎn)，即具有以民事義務(wù)為前提，強(qiáng)制性、相對性、財(cái)產(chǎn)責(zé)任為主的特點(diǎn)。
（五）注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的行為主體與責(zé)任主體相分離。《注冊會(huì)計(jì)師法》第１６條第１款規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同�！钡冢部钜�(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所對本所注冊會(huì)計(jì)師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，承擔(dān)民事責(zé)任�！庇纱丝梢�，注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的行為主體是注冊會(huì)計(jì)師，責(zé)任主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
二、注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則
一般而言，法律上對于侵權(quán)的民事責(zé)任存在兩種歸責(zé)原則，即過錯(cuò)責(zé)任原則和無過錯(cuò)責(zé)任原則。在過錯(cuò)責(zé)任原則下，當(dāng)事人承擔(dān)民事責(zé)任以存在主觀過錯(cuò)為前提。如果當(dāng)事人主觀沒有過錯(cuò)，即便造成了事實(shí)上的侵權(quán)行為，也不必承擔(dān)民事責(zé)任。過錯(cuò)責(zé)任原則被廣泛適用于民事侵權(quán)行為的絕大多數(shù)領(lǐng)域，只有在法律有特別規(guī)定的特殊侵權(quán)行為中才適用無過錯(cuò)責(zé)任原則。無過錯(cuò)責(zé)任原則的特點(diǎn)是民事責(zé)任不必以當(dāng)事人存在主觀過錯(cuò)為前提，只要其他條件成立，不論當(dāng)事人是否存在主觀過錯(cuò)，都必須承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。
那么中國現(xiàn)行法律對于注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任又確立了何種歸責(zé)原則呢？
我國《民法通則》第１０６條第２款明確規(guī)定：“公民、法人由于過錯(cuò)侵害國家和集體的財(cái)產(chǎn)，侵害他人財(cái)產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任�！痹摋l第３款則指出：“沒有過錯(cuò)，但法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任�！痹摋l確定我國民法在追究行為人侵權(quán)民事責(zé)任時(shí)，以過錯(cuò)責(zé)任為普遍原則，只有在法律特別規(guī)定時(shí)才適用無過錯(cuò)責(zé)任原則，凡是法律無特別規(guī)定的，民事侵權(quán)均應(yīng)適用過錯(cuò)責(zé)任原則。由于現(xiàn)行法律并未對注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任特別做出相反規(guī)定，因而應(yīng)當(dāng)推定適用過錯(cuò)責(zé)任原則。
《注冊會(huì)計(jì)師法》第２１條特別強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師在“明知”或“應(yīng)當(dāng)知道”的主觀狀態(tài)下不得從事法律禁止的行為，由此可見，注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則是過錯(cuò)責(zé)任原則。
三、注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成
一般認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件有四個(gè)，即：違法行為、損害事實(shí)、因果關(guān)系和主觀過錯(cuò)。
（一）違法行為
違法行為，是指注冊會(huì)計(jì)師違反法定義務(wù)而實(shí)施的作為或不作為。通常包括：泄露其從執(zhí)業(yè)活動(dòng)中獲得的委托人或者利害關(guān)系人的商業(yè)秘密；出具虛假或不實(shí)的審計(jì)報(bào)告或其他證明性文件等行為。
注冊會(huì)計(jì)師的法定義務(wù)是什么呢？《注冊會(huì)計(jì)師法》第１９條至第２２條作出了具體規(guī)定。同時(shí)，《注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第８條規(guī)定：“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的具體要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任�！薄罢鎸�(shí)性”要求注冊會(huì)計(jì)師出具的證明文件與委托人的客觀實(shí)際情況相符；“合法性”要求注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則，它不僅指審計(jì)報(bào)告的編制和出具在形式上符合法律法規(guī)的要求，而且審計(jì)活動(dòng)要嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法和程序進(jìn)行，形成正確的審計(jì)意見�！罢鎸�(shí)性”與“合法性”共同構(gòu)成注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中必須遵守的法定要求，缺一不可。
（二）損害事實(shí)
損害事實(shí)，是指注冊會(huì)計(jì)師的違法行為致使委托人或其他利害關(guān)系人造成了經(jīng)濟(jì)或其他方面的損害。委托人是指委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)、驗(yàn)資、會(huì)計(jì)等專業(yè)服務(wù)的人。其他利害關(guān)系人是指與委托人進(jìn)行交易或其他民事活動(dòng)的人，而且此項(xiàng)交易或者民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)與注冊會(huì)計(jì)師所承辦的委托事項(xiàng)具有直接或間接的聯(lián)系，因此有時(shí)也稱相關(guān)第三者。
損害事實(shí)作為注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件之一，是由兩個(gè)要素構(gòu)成的，一是權(quán)利被侵害；二是權(quán)利被侵害而造成的利益受到損害的客觀結(jié)果。在實(shí)踐中常見的損害事實(shí)包括：買賣合同中的賣方或投資關(guān)系中的出資人因利用注冊會(huì)計(jì)師出具的虛假驗(yàn)資報(bào)告而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)損失；股票購買者因利用注冊會(huì)計(jì)師出具的虛假審計(jì)報(bào)告而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)損失；虛假評估報(bào)告的利用人造成的經(jīng)濟(jì)損失等。
（三）因果關(guān)系
因果關(guān)系，是指違法行為作為原因，損害事實(shí)作為結(jié)果，在它們之間存在的前者引起后者，后者被前者引起的客觀聯(lián)系。
在侵權(quán)行為中，因果關(guān)系表現(xiàn)為多種形態(tài)，包括“一因一果”、“一因多果”、“多因一果”和“多因多果”。目前，注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任中更為關(guān)注的，應(yīng)為“多因一果”。在注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為中，其審計(jì)責(zé)任和委托人的會(huì)計(jì)責(zé)任及其他責(zé)任為多因，結(jié)果是虛假反映了企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，應(yīng)根據(jù)原因力大小確定其責(zé)任分擔(dān)。一般認(rèn)為，委托人的會(huì)計(jì)責(zé)任為主要責(zé)任，而注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任為次要責(zé)任。
（四）主觀過錯(cuò)
注冊會(huì)計(jì)師的主觀過錯(cuò)分故意和過失兩種。所謂故意，是指注冊會(huì)計(jì)師明知自己違反法律、法規(guī)、職業(yè)道德或執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的行為會(huì)對委托人或其他利害關(guān)系人造成損害后果，仍然希望或者放任這種結(jié)果的發(fā)生。過失，是指注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)未恪盡職守，未盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。要認(rèn)定一個(gè)職業(yè)人士在執(zhí)業(yè)過程中是否存在過失，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“一個(gè)具有相同職業(yè)技能并且審慎盡職的第三人在同等條件下能否合理地做出或采納同樣的執(zhí)業(yè)行為”進(jìn)行判斷。而注冊會(huì)計(jì)師是否盡到“審慎盡職”義務(wù)，并采取“合理的”執(zhí)業(yè)行為，最直接最適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)當(dāng)然應(yīng)以其是否遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范——獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定為依據(jù)。
注冊會(huì)計(jì)師主觀過錯(cuò)的程度可以分為一般過失、重大過失和欺詐三種。
１．一般過失，是指注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中不能嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則和法定的注意義務(wù)，導(dǎo)致對審計(jì)事項(xiàng)的部分錯(cuò)誤表達(dá)，但尚未對社會(huì)當(dāng)事人造成損失危害，或雖造成損失危害，但損失和危害不大。
２．重大過失，即注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中明顯違反法律法規(guī)、國家政策，或違反審計(jì)準(zhǔn)則和法定的注意義務(wù)，違背職業(yè)道德，對審計(jì)事項(xiàng)的表述有根本性的錯(cuò)誤，對當(dāng)事人和社會(huì)造成了較大的損失和危害，在社會(huì)上造成較大的影響。
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