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探討合并報(bào)表中期初未分配利潤(rùn)調(diào)整分錄
在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于上期的抵銷分錄是否需要在本期繼續(xù)調(diào)整期初未分配利潤(rùn)？如果需要，哪些業(yè)務(wù)需要調(diào)整期初未分配利潤(rùn)？怎樣調(diào)整？本文將在會(huì)計(jì)理論分析的基礎(chǔ)上，對(duì)合并報(bào)表中與期初未分配利潤(rùn)相關(guān)的調(diào)整分錄進(jìn)行系統(tǒng)剖析，探討恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法。
一、調(diào)整合并報(bào)表中“期初未分配利潤(rùn)”的有關(guān)理論基礎(chǔ)
從會(huì)計(jì)理論角度來講，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等財(cái)務(wù)報(bào)表之間以及前后年度編制的財(cái)務(wù)報(bào)表之間都要保持內(nèi)在一致的邏輯關(guān)系，其中一個(gè)比較重要的邏輯關(guān)系表現(xiàn)為：在連續(xù)編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，前后兩期利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表中的未分配利潤(rùn)之間要保持相等的關(guān)系，即上期財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末未分配利潤(rùn)應(yīng)該等于本期財(cái)務(wù)報(bào)表中的期初未分配利潤(rùn)。財(cái)務(wù)報(bào)表中前后兩期未分配利潤(rùn)之間的這種內(nèi)在一致的邏輯關(guān)系不僅在企業(yè)編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要保持，而且在企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)也要保持。
然而，編制合并報(bào)表時(shí)，由于企業(yè)需要在工作底稿中編制一些抵銷分錄，可能使合并工作底稿中“期末未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的抵銷分錄前“合計(jì)數(shù)”和抵銷分錄后“合并數(shù)”之間出現(xiàn)差額，這樣在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，如果不對(duì)這類抵銷分錄進(jìn)行再次調(diào)整，本期合并報(bào)表中“期初未分配利潤(rùn)”的“合并數(shù)”與上期合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”的“合并數(shù)”將會(huì)出現(xiàn)差額，財(cái)務(wù)報(bào)表之間的內(nèi)在一致的邏輯關(guān)系將會(huì)被打破。因此，對(duì)于上述類型抵銷分錄，在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，必須繼續(xù)編制調(diào)整分錄，銷除其對(duì)本期“期初未分配利潤(rùn)”的影響，保證財(cái)務(wù)報(bào)表之間的內(nèi)在一致的邏輯關(guān)系。
例如，某企業(yè)集團(tuán)由甲乙母子兩家公司構(gòu)成，2007年末由甲公司編制合并報(bào)表。已知甲乙兩家公司2007年單獨(dú)報(bào)表中的“期末未分配利潤(rùn)”分別是1 000萬元和100萬元。這樣，2007年該集團(tuán)合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”抵銷分錄前的“合計(jì)數(shù)”應(yīng)為1 100萬元。假如，在2007年甲公司合并報(bào)表工作底稿中只有如下一筆抵銷分錄（單位：萬元，下同）：
借：營業(yè)外收入 10
貸：固定資產(chǎn) 10
2007年該集團(tuán)合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”的“合并數(shù)”應(yīng)該為1 090萬元，比其抵銷分錄前“合計(jì)數(shù)”少了10萬元。這樣，在2008年該集團(tuán)繼續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，必須根據(jù)上述抵銷分錄對(duì)“期初未分配利潤(rùn)”進(jìn)行再次調(diào)整，使得“期初未分配利潤(rùn)”調(diào)整后的金額也等于1 090萬元，與2007年末該集團(tuán)合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”保持一致。如果在2008年合并報(bào)表中不對(duì)“期初未分配利潤(rùn)”進(jìn)行再次調(diào)整，那么，在2008年該集團(tuán)合并報(bào)表中“期初未分配利潤(rùn)”的“合并數(shù)”就將是1 100萬元，這顯然與2007年該集團(tuán)合并報(bào)表中的“期末未分配利潤(rùn)”1 090萬元不相符合。
二、需要調(diào)整“期初未分配利潤(rùn)”的業(yè)務(wù)類型及調(diào)整原則
合并報(bào)表中的抵銷分錄可以有不同的分類，從其對(duì)合并報(bào)表中期末未分配利潤(rùn)影響的角度看，可以分為兩種：一種是對(duì)期末未分配利潤(rùn)有影響的抵銷分錄，另一種是對(duì)期末未分配利潤(rùn)沒有影響的抵銷分錄。所謂對(duì)期末未分配利潤(rùn)有影響，是指該抵銷分錄會(huì)導(dǎo)致期末未分配利潤(rùn)的抵銷分錄前“合計(jì)數(shù)”和抵銷分錄后的“合并數(shù)”不一致。對(duì)期末未分配利潤(rùn)有影響的抵銷分錄主要包括：（1）一方涉及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，另一方涉及利潤(rùn)表項(xiàng)目的抵銷分錄。借貸雙方同時(shí)涉及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目或同時(shí)涉及利潤(rùn)表項(xiàng)目的抵銷分錄對(duì)期末未分配利潤(rùn)沒有影響。（2）借貸雙方同時(shí)涉及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表項(xiàng)目但利潤(rùn)表項(xiàng)目的借貸金額不等的抵銷分錄。借貸雙方同時(shí)涉及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表項(xiàng)目但利潤(rùn)表項(xiàng)目的借貸金額相等的抵銷分錄對(duì)期末未分配利潤(rùn)不會(huì)產(chǎn)生影響。
對(duì)期末未分配利潤(rùn)有影響的抵銷分錄，在下一年度繼續(xù)編制合并報(bào)表的情況下，必須按其上年對(duì)“期末未分配利潤(rùn)”的影響數(shù)調(diào)整本期的“期初未分配利潤(rùn)”.調(diào)整的原則是：根據(jù)上年度對(duì)“期末未分配利潤(rùn)”的影響數(shù)，分別借記（對(duì)減少上年“期末未分配利潤(rùn)”的調(diào)整分錄）或貸記（對(duì)增加上年“期末未分配利潤(rùn)”的調(diào)整分錄）“期初未分配利潤(rùn)”科目，同時(shí)貸記或借記其他有關(guān)科目。通過上述調(diào)整分錄，使本期合并報(bào)表中“期初未分配利潤(rùn)”的“合并數(shù)”與上期合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”的“合并數(shù)”相等。
仍以前面例題為例，針對(duì)2007年的抵銷分錄，甲公司在2008年合并報(bào)表工作底稿中應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：
借：期初未分配利潤(rùn) 10
貸：固定資產(chǎn) 10
做上述調(diào)整后，甲公司2008年合并報(bào)表中“期初未分配利潤(rùn)”的合并數(shù)應(yīng)等于1 090萬元（1 000+100-10），與2007年甲公司合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”的合并數(shù)保持了一致。
三、“期初未分配利潤(rùn)”調(diào)整分錄的難點(diǎn)剖析
在編制合并報(bào)表時(shí)，人們對(duì)合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”有影響的調(diào)整分錄討論最多的主要表現(xiàn)在：與內(nèi)部交易存貨相關(guān)的調(diào)整分錄；與內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)的調(diào)整分錄；與內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備相關(guān)的調(diào)整分錄；與內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資獲得的投資收益相關(guān)的調(diào)整分錄等。對(duì)以上幾項(xiàng)業(yè)務(wù)中涉及的“期初未分配利潤(rùn)”的調(diào)整方法，大家的看法比較一致。但2006年新準(zhǔn)則發(fā)布以后，人們對(duì)于在連續(xù)編制合并報(bào)表的情況下，對(duì)同一控制下企業(yè)合并中被合并企業(yè)合并前未分配利潤(rùn)的后續(xù)調(diào)整分錄出現(xiàn)了較大分歧。有人認(rèn)為，在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于同一控制下企業(yè)合并時(shí)被合并企業(yè)合并前未分配利潤(rùn)不必再編制調(diào)整分錄，而有人則認(rèn)為應(yīng)該編制調(diào)整分錄，但具體怎樣調(diào)整分錄，意見并不統(tǒng)一，爭(zhēng)議較大。筆者認(rèn)為，在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中被合并企業(yè)合并前未分配利潤(rùn)是否需要調(diào)整“期初未分配利潤(rùn)”以及調(diào)整多少，都應(yīng)該取決于合并方在此合并業(yè)務(wù)中的控股比例。在母公司100%控股合并時(shí)，在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中被合并企業(yè)合并前未分配利潤(rùn)，無須再調(diào)整“期初未分配利潤(rùn)”;如果母公司部分控股合并，在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，則需要調(diào)整“期初未分配利潤(rùn)”,調(diào)整的金額應(yīng)該是被合并企業(yè)合并前未分配利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分。涉及到的會(huì)計(jì)科目主要有兩個(gè)，一個(gè)是“期初未分配利潤(rùn)”科目，另一個(gè)是“少數(shù)股東權(quán)益”科目。
假設(shè)甲公司于2007年末支付1 000萬元控股合并了集團(tuán)內(nèi)部乙公司100%的股權(quán)。在合并日，甲公司股本2 000萬元，資本公積600萬元，未分配利潤(rùn)3 000萬元；乙公司股本600萬元，資本公積100萬元，未分配利潤(rùn)300萬元。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在合并日，甲公司應(yīng)編制如下兩筆抵銷及調(diào)整分錄：
借：股本 600
資本公積 100
未分配利潤(rùn) 300
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 000
借：資本公積 300
貸：未分配利潤(rùn) 300
由于上述兩筆分錄對(duì)“期末未分配利潤(rùn)”的綜合影響為0,因此，在2007年年末合并報(bào)表中披露的“期末未分配利潤(rùn)”的“合并數(shù)”應(yīng)為3 300萬元。這樣，在2008年末編制合并報(bào)表時(shí)，甲企業(yè)無須再針對(duì)上述業(yè)務(wù)編制調(diào)整分錄，“期初未分配利潤(rùn)”的合并數(shù)就等于甲乙公司個(gè)別報(bào)表中未分配利潤(rùn)的合計(jì)數(shù)，即3 300萬元，與2007年年末合并報(bào)表中的“期末未分配利潤(rùn)”合并數(shù)相符。
再假設(shè)在上例中，甲公司支付800萬元控股合并了集團(tuán)內(nèi)部乙公司80%的股權(quán)，其它資料同上。那么，在合并日，甲公司應(yīng)編制如下兩筆抵銷及調(diào)整分錄：
借：股本 600
資本公積 100
未分配利潤(rùn) 300
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800
少數(shù)股東權(quán)益 200
借：資本公積 240
貸：未分配利潤(rùn) 240
上述這兩筆抵銷分錄對(duì)2007年年末合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”合并數(shù)的綜合影響為負(fù)60萬元，從而導(dǎo)致合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”的“合并數(shù)”比抵銷分錄前“合計(jì)數(shù)”減少了60萬元（即乙公司未分配利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分），等于3 240萬元（3 300-60）。因此，甲公司在2008年末編制合并報(bào)表時(shí)，需要對(duì)“期初未分配利潤(rùn)”進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的分錄如下：
借：期初未分配利潤(rùn) 60
貸：少數(shù)股東權(quán)益 60
經(jīng)過上述調(diào)整，甲公司在2008年末合并報(bào)表中“期初未分配利潤(rùn)”的合并數(shù)亦為3240萬元（3 000+300-60），與2007年年末合并報(bào)表中的“期末未分配利潤(rùn)”合并數(shù)相符。
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