知識經濟條件下治理會計的新特點

知識經濟條件下治理會計的新特點

一、知識治理上的基本特征　　知識經濟是繼高度發達的經濟之后新的經濟形態。產業經濟是以材料、能源等為主要的物的因素居主導地位，產品生產主要是集成資源。21世紀知識經濟的到來，人的知識（智力）成為最關鍵的居于主導地位的因素，人們開始熟悉到：人盡其才（能）是物盡其用的基礎。產品生產不再主要是集成資源，而主要是集成知識（智力）。產品的知識（智力）含量越高，價值越大。可見由產業經濟轉變為知識經濟，從生產要素看，主要是由資源依靠型經濟轉變為知識（智力）依靠型經濟。由此而形成的知識經濟治理上的基本特征，具體體現在以下三個方面：　　（一）治理特征從物本治理向人本、智本治理。　　物本治理把人作為單純的治理對象和生產操縱的工具，最多把人看作是“經濟動物”，而把盡可能進步生產效率作為治理工作追求的首要目標。因而物本治理，是一種單純以效率和物質利益為中心的治理�！　�從治理發展史看，20世紀初期，泰羅創立的治理就是典型的物本治理。由于泰羅基于“經濟人”（Economic man）假設，把工人看作是機器設備的附屬品，他倡導的“時間”、“動作研究”就是使人依附于機器，把人性物化，把人也當作物來治理。因而泰羅創立的科學治理，實質上是一種非人性化的物本治理�！　∥锉局卫碜裱�物質運動的客觀，使它具有明顯的確定性、可定量化、可優化等特點�！　�20世紀30年代以后，隨著人際關系、行為科學等的形成與發展，人們開始熟悉到把人看作是只會打工掙錢、養家生活的單純的“經濟人”，未免太簡單化了。除了經濟因素外，還必須充分考慮人的思想感情和心理、社會等方面的因素，于是有“人本治理”思想的萌芽。到20世紀中葉以后人本治理的思想在理論上更趨成熟，在實踐上也較廣為流行�！　∪吮局卫砜浯笕嗽谥卫碇械闹黧w性，并以為人的存在，在一定意義上是一種精神存在，即人不能沒有物質生活，更不能沒有精神生活，這是人區別于一般動物的根本出發點。因而以為：不能把治理看作是單純的物質技術過程，而應更重視它的社會文化層面。據此，人本治理以為，治理者首先不應把人看作是單純的“經濟人”，而應如實地把人看作是“社會人”（social man）以至“文化人”（叫cultural man），從而在尊重人的人格獨立與個人尊嚴的條件下，確立人在生產經營中的主體地位。　　由此可見，人本治理與物本治理有質的不同，“以人為本”的治理系統是復雜的社會系統，所涉及的人的心理、社會層面、豐富的感情世界以及復雜的人際關系，具有很大的靈活性和不確定性，是難以用精確的數據來表現的。這是人本治理的重大特點�！　‰S著21世紀知識經濟時代的到來，人們進一步熟悉到人本的關鍵在于人的智力。由此而形成了比一般所說的“人本治理”更高一個層次的以人的智力為核心的“智本治理”，它是一種以盡最大可能促進“知識創新”為中心任務的治理，是“人本治理”的進一步深化和進步。　　（二）治理思維從科學思維方式向人文思維方式轉變。　　1.科學思維方式與人文思維方式的對比�？茖W思維（理性思維，或稱邏輯思維、抽象思維）（注：關于理性思維或稱邏輯思維、抽象思維與形象（直覺）思維和靈感（頓悟）思維的劃分及其有關的闡述，可參見錢學森《關于思維科學》一文，載錢學森主編《關于思維科學》，上海人民出版社，1986年7月第1版。）具有推理嚴謹、定量嚴密等特點�！熬�確定量”是“科學語言”的基本特征�！　∷季S是人腦的性能活動。科學思維是一種鏈條式、環環相扣的遞進式的思維方式。它是近代在科學的研究、探索中形成發展起來的，因而通稱為科學思維。人類要改造世界，首先要熟悉世界。熟悉（Cognition）是人的大腦對客觀現實世界的感知，感知形成觀念（Conception），是以語言為其表現形式（有發達的語言系統，是人不同于一般動物的重要標志）。因此，從熟悉論看，語言是熟悉的工具�！翱茖W語言”是自然科學家熟悉“物的世界”的重要工具�！熬�確定量”是“科學語言”是基本特征。由于自然科學向來被稱為精密科學，其“精密”之處就在于：可以借助于嚴密的定量分析，得出相應的結論�？梢姡�“科學語言”是“科學思維”的外殼。　　人文思維包含形象（直覺）思維和靈感（頓悟）思維（注：關于理性思維或稱邏輯思維、抽象思維與形象（直覺）思維和靈感（頓悟）思維的劃分及其有關的闡述，可參見錢學森《關于思維科學》一文，載錢學森主編《關于思維科學》，上海人民出版社，1986年7月第1版。）。人文思維不同于科學思維，由于它研究的“人文世界”不同于“物的世界”，它涉及“精神世界”（mental world）不具物質實體的很多復雜多變的方方面面，如人的思想、情感、意志、倫理等，這些都是難于甚至無法直接從量上進行把握的。因而對于它們，并不追求條分縷析地進行刻畫，而是著眼于對象的整體特征，寓理于形象，通過慎思明辨，綜合、權衡，達到對研究對象整體性的質的把握，這是人文思維與科學思維的重大差別。與此相聯系，“人文語言”，作為人文思維的外在形式，是以“思辨定性”為其基本特征�！　⊥�自然科學家在科學研究中常用的科學思維方式稱“科學思維”相對應，人文、社會科學家在學術研究中常用的人文思維方式也可稱之為“思維”。藝術思維不同于科學思維，在于后者的精確度大，前者的自由度大。但藝術家藝術思維進行創作實踐，也要嚴格遵循局部服從整體的原則。也就是：藝術作品既要有生動的細節上的描述，更夸大系統整體性的把握；細節的描繪，服從和服務于整體性主題的體現。如黃河大合唱，很多音符組合起來，能唱出黃河奔騰澎湃整體的宏偉氣勢，才算是成功的作品；又如畫家作“登泰山圖”，可以從許很多多方面、方向取景，終極要能體現出“會當凌盡頂，一覽眾山小”的宏偉氣勢，才能算作是成功的作品。藝術家是如此，管家也應是這樣�！　�2.運用不同的思維方式，研究不同類型的治理。物本治理遵循物質運動的客觀規律。因而以物為本的治理系統，要求治理職員運用以“精確定量”為基本特征的“科學思維”，深進到生產經營的主要方面和主要過程，往熟悉、分析、研究相關，從中取得一些規律性的熟悉，并采用數目化進行描述。數目方法的核心是建立數學模型，并通過求解數學模型引出基本結論，并可編成嚴密的程序，用機來模擬再現�！　∪耍ㄖ牵┍局卫聿煌�于物本治理，在于人（智）本治理的核心因素是人。按照行為科學理論，人總有自己的需要和追求，有自己的感情和意志。人的行為總是在一定的思想觀念的指導下進行的，具有主動性、創造性的特點，因而在人（智）本治理中，人的因素、精神因素和文化因素總是起主導作用的。與此相適應，人（智）本治理以為，不可能從員工的屈從中得到真正的創造力，因而要求治理職員運用以“思辨定性”為基本特征的自由度較大的“人文思維”，深進到人的心理、社會層面和豐富的感情世界往熟悉、分析、研究相關題目，力求從員工對自己行為的自主性和人際關系的***性出發，來充分調動廣大員工個人和各種組織群體的積極性和創造性。這和當代治理大師Peter Drucker（彼得·德魯克）把治理視為一種“自由藝術”（Management as Liberal Art）（注：[美]彼得·德魯克著：《治理宗師德魯克文選》（版），機械產業出版社，1999年1月第1版。），而不是刻板的機械性的工作的見解相一致的�！　∮纱丝梢�，即使今天的電腦技術已經高度發展了，回根到底，它還只是一個“數字相關系統”，是不能直接用來分析、處理人的“精神世界”的相關題目的。由于人的“精神世界”的題目，是屬于“人文層面”的題目，已超出了現有信息技術的作用范圍，需要用“人文觀”而不是“技術觀”為指導來進行分析、研究和處理。在這里，人文思維、藝術思維的運用，是起主導作用的。（三）治理決策目標從“最優化”向“滿足性”轉變。　　一般都以為，治理首先要決策，決策是領導者、治理者的首要職能。由此可見，治理決策在整個治理體系中的重要地位和主導作用�！　�從現代決策理論的發展，可以看到，同“物本治理”相適應的治理決策，決策目標遵循“最優化”準則，要求決策者從“客觀的理性”（objective rationality）出發，尋求在一定條件下目標函數唯一的“最優解”（Optimal solution）。為此，就要求建立復雜的數學模型，進行嚴密的數目分析，從而把決策模式的重心放在分析性的技術方法上�！　≈Z貝爾經濟學獎的獲得者[美]赫伯特·西蒙教授對這一決策模式提出了嚴厲的批評，以為這樣做“為的是產生那些非常動人的數學模型，用來表示簡化的世界。在這方面，近年來人們已經提出了疑問，懷疑那些假說是否與人類行為的事實相距過遠，以至根據那些假設所得出的理論同我們所處現實狀況已經不再有什么關系了”（注：[美]赫伯特·西蒙著：《現代決策理論的基石》，作者為中譯本寫的“前言”。楊礫、徐立譯，北京經濟學院出版社，1989年3月第1版。）。也可以這樣說，“最優化準則僅僅存在于邏輯推理中，沒有實踐價值”（注：袁寶華主編：《企業治理全書》（上），企業治理出版，1984年2月第1版。）。　　隨著現代治理從“物本治理”向“人（智）本治理”轉變，決策目標以“滿足性準則”取代“最優化準則”就成為的必然。　　現代治理大師西蒙教授提出的以“有限理性”與“令人滿足”準則取代微觀經濟學原來奉行的“完全理性”與“最大化原則”，是其決策理論的核心理論。其優越性，正如西蒙教授所說：“我以為，我提出的‘尋求滿足的人’這一模型同那種‘尋求最優的人’的古典概念相比，在有關經濟行為的經驗研究中獲得了多得多的支持”（注：[美]赫伯特·西蒙著：《現代決策理論的基石》，作者為中譯本寫的“前言”。楊礫、徐立譯，北京經濟學院出版社，1989年3月第1版。）。在現實經濟生活中，遵循滿足性準則進行決策，適當地應用數學模型進行定量分析，是完全必要的，題目是不能把它夸大過了頭，不能見物不見人，把定量分析推向極端。以數學模型的定量分析為基礎，決策者要善于運用自己的學識、經驗和直觀判定能力對模型輸出的結果進行全面的分析和評價，以實現決策者的聰明和推斷同定量模型的解析相結合，借以獲得更深刻、更全面的熟悉。在社會經濟系統中，人的因素總是居于主導地位的。決策的層次越高、涉及面越廣、情況越復雜，戰略性、非規范性、不確定性越強，決策職員和決策支持職員的遠見卓識和非凡的洞察力及由此而形成的高屋建瓴式的綜合判定就越帶根本性�！　�二、治理的新特點　　治理會計是融治理和會計于一體的一個專門領域，是企業信息系統中的一個子系統，是決策支持系統的重要組成部分。因而其特性自然是依治理的特性為轉移，并隨著治理特性的發展而發展。　　與上述知識經濟治理上的基本特征相適應，在新的歷史條件下，治理會計呈現的新特點，可概括為以下三個方面：　　（一）治理會計新方***的開創。　　適應知識經濟時代“智本治理”的要求，以及基于對治理特性的新熟悉，治理會計應遵循藝術規律，開創出熟悉上的新的方***。新的方***，可回結為：三個“重于”、三個“并重”。（注：余緒纓：“治理特性的轉變歷程與知識經濟條件下治理會計的人文化趨向”，《財會通訊》，2001年第10期。）　　三個“重于”是指：（1）“衡量”（measuring）重于“計算”（counting），正如治理大師Peter Drucker（德魯克）所說，在治理上“我們需要的是進行衡量，而不是計算”（We need to measure，not count）（注[美]彼得·德魯克著：《現代治理宗師德魯克文選》（英文版），機械產業出版社，1999年1月第1版。）。（2）認知性（cognition）重于精確性（precision）：認知性重在整體的質的把握，精確性重在細節的量的描述。（3）悟性重于理性：是上述第2點的進一步概括：重整體的質的把握，屬藝術思維；重細節的量的描述，屬科學思維，藝術思維重悟性；科學思維重理性。　　夸大這一點，有什么實際意義呢？例如：關于顧客滿足程度消長變化的分析，并不是完全靠計算就能直接把握的，深層次的題目要靠“悟”——“悟”出在深層次起作用的企業的經營思想上的方向性題目，認真進行改進，才能從根本上消除對顧客滿足程度造成負面的種種因素�！　∪齻�“并重”是指：（1）量化與非量化并重（對可以量化的因素進行量化，難于量化的因素不強求量化，可以用其他形式如文字說明等進行反映）。（2）量化的各種形式并重：如考核成績，100分制是一種量化形式，五分制是另一種量化形式。五分制是把學習成績分成3個檔次。按百分制，以為得76分的人比得75分的學得好一些，是很牽強的。按五分制，以為得80分的人比得70分的學得好一些，更符合客觀實際，由于80分和70分屬于不同檔次。（3）量化的各種形式中，貨幣計量與非貨幣計量并重：也就是不把貨幣計量定于一尊，在治理活動中，很多因素從深層次看，是不能或不宜于進行貨幣計量的。如成員之間的協作配合情況、生產安全情況、員工對工作的滿足程度……，是不能完全采用貨幣計量形式的�！　∩鲜鍪煜ど系男路�***及其在治理會計中的應用，蘊含著人的因素、精神因素和文化因素在其中的主導作用。　　（二）決策支持模式從觀向人文觀轉變。　　治理師，作為決策支持系統中的顧問職員，主要從事決策的工作，為決策系統中的決策者正確有效地進行決策提供咨詢服務。適應“治理決策”的要求，決策支持在不同的決策模式下具有不同的特點：　　根植于“物本治理”的治理決策，決策目標遵循“最優化準則”，要求運用以“精確的定量”為基本特征的“科學語言”，尋求目標函數在一定條件下的“最優解”。與此相適應，決策支持系統中的顧問職員要把工作的重點放在：根據所研究的具體特點，對有關資料進行加工、改制，找出存在于有關變量之間的相互依存、相互制約的關系，建立相應的數學模型，即借助于模型，對所研究的對象進行嚴密的定量描述，以把握有關變量之間的相關性；進而把數學模型和最優化（技術）結合起來，確定有關變量在一定條件下的最優數目關系，為決策者終極尋求決策目標的“最優解”提供依據�？梢�，把重點放在性的技術方法上，是這一決策支持模式的重要特點�！　「�植于“人本（智）治理”的治理決策，決策目標以“滿足性準則”取代“最優化準則”�！皾M足性準則”是一種自由度較大的準則，它主要不要求“精確定量”，而要求“思辨定性”。因而要求作為決策支持系統顧問職員的治理會計師，圍繞決策目標，擬訂多種可供選擇的方案，并通過相關職員生動活潑地、獨立自主地自由發表意見，對多個備選方案進行分析、論證，權衡利害、比較得失；再以此為基礎，進行綜合分析，幫助決策系統中的決策者擇善而從，做出滿足的選擇，終極得到決策目標的“滿足解”�！　≡诂F實生活中，遵循滿足性準則進行決策，更重視決策職員和決策支持職員的智能與判定，是符合當代的潮流的。由于正如治理大師彼得·德魯克所說：“不管后資本主義機信息處理技術如何先進，它不能取代治理者的決策行為，只能是一種治理工具。”（注：[美]彼得·德魯克著：《治理宗師德魯克文選》（版），機械出版社，1999年1月第1版。）先進的信息處理技術既不可能取代決策行為，自然也不可能取代決策咨詢，由于決策咨詢是整個決策程序的重要組成部分。這也意味著：已經把整個決策程序推進到一個層次更深、境界更高的發展階段�！�（三）為“知識創新”服務的治理會計新體系的創建。　　1.“知識創新”的人文基礎。前已指出，“智本治理”是一種以盡最大可能促進“知識創新”為中心任務的治理，是“人本治理”的進一步深化和進步�！　≡鯓硬拍苡行У卮龠M知識創新？進進21世紀的知識經濟，經濟的發展、財富的增長，更有賴于人的創造力的自由、充分的發揮。而人的創造力的自由發揮，又以人的各種基本自由得到充分尊重和保障為條件，以人作為人能享有本身應有的尊嚴和價值為條件。這就要求形成一種機制，以促進人的人本態度、主體意識和人性聰明的回回，從而為知識經濟不斷向前發展，奠定牢固的人文基礎�！　「�具體地說，知識是高度個人化的、深躲在人的大腦中的精神財富，是不可能依靠外力的強制（如通過上級的發號施令）把它挖掘出來的。而通過知識類型的轉變，實現知識創新，則是一個知識社會化、共享化過程，只有在熟悉一致、感情共叫、價值取向相同的基礎上，讓人們自覺地形成樂于奉獻的精神——“力惡其不出于身也，不必為己”的精神，才有可能實現。為此，就必須在內部實行產業***，使員工和經理職員處于同等地位，享有充分的自主權、參與權、知情權，把人本主義、***治理的思想貫串于企業治理過程的始終，使企業真正成為***的、人性化的組織，才有可能從人的內心深處激發每個人的主人翁責任感，并在組織與成員、成員與成員之間形成一種“風雨同船、患難與共”的共同理念。這是促使每個人頭腦中的知識寶庫能轉化為企業取之不盡的創造源泉的微觀基礎和條件�！　�2.創建為“知識創新”服務的治理會計新體系。如前所說，“知識創新”是一個社會過程。也就是新知識一般不是某個人單獨創造的，而是在一個組織內通過團隊（一個群體）中的各個成員共享知識而產生。知識創新的關鍵，是要發掘員工頭腦中潛伏的想法、直覺和靈感，并綜合起來加以運用，終極轉化成對企業整體有價值的知識。在這里，碰到的最困難的題目在于：一個人的知識有顯性與隱性之分，顯性知識具有規范化、系統化的特點，易于同企業內其他成員溝通和共享；而隱性知識是高度個人化的只可意會、不可言傳的知識，難于同企業內其他成員溝通和共享。所以知識創新，是以隱性知識為出發點，并通過知識類型的轉變而實現。顯性、隱性兩種知識類型，可以形成如下四種形式的轉變：①從隱性知識到隱性知識；②從顯性知識到顯性知識；③從隱性知識到顯性知識；④從顯性知識到隱性知識。（注：較具體的論述，請參見[日]野中郁次郎著：《知識創新型企業》一文，載彼得·F·德魯克等著：《知識治理》，人民大學出版社1999年11月第1版。）從以上知識類型四種形式的轉變，可以看到：知識資源不同于物質資源的一個重大特點，在于知識資源并不會由于由更多人分享而減少，反而會增加，即一個人的知識同別人分享了，別人受益，自己也無損�！　≡O計一種指標多樣化的瞬時信息卡，把握企業各成員四種形式的知識轉變。如前所說，隱性知識是無形的，是深躲在人的頭腦中既看不見、也摸不著的。而知識類型的轉變是發生在人的內心深處的活動，怎樣運用信息卡來把握各個人知識類型的轉變呢？對于這個題目，我的總的思路是：知識類型轉變的過程的確是無法捉摸的內心活動，但知識類型轉變的結果卻是有蹤跡可尋的。有跡可尋，就可以為人所把握。那么，是怎樣有跡可尋呢？假如有一個極其高明的面包師（注：較具體的論述，請參見[日]野中郁次郎著：《知識創新型企業》一文，載彼得·F·德魯克等著《知識治理》，中國人民大學出版社1999年11月第1版。）他擁有一種與其他面包師不同的訣竅，他做出的面包有一種特殊的深受消費者喜愛的風味，其他的人無法模仿，他自己也無法用明確的、系統的方式進行表述，說出一個所以然來。所以，他的這種訣竅，是作為一種隱性知識存在。后來另一成員向他拜師學藝，他言傳身教，學徒也有所領會，手藝有很大進步，做出的面包也很受歡迎，但學徒也無法明確表述其中的奧妙，這種手藝對學徒來說，也還是一種隱性知識。這就意味著：原來一個人的隱性知識轉變成了兩個人的隱性知識，表現為從隱性知識到隱性知識的轉變；再經過較長期的實踐，師、徒雙方或其中的一方，熟悉上出現了一個奔騰（思想上豁然貫通了），可以把所擁有的訣竅明確、系統地表述出來，寫出完整的、可操縱性面包制作方案，甚至可據以生產出特種類型的面包機。這樣，就實現了從隱性知識向顯性知識的轉變�！　∫陨蟽蓚�階段轉變，怎樣有跡可尋呢？我以為：轉變的結果是有跡可尋的。其中第一階段知識類型的轉變，表現為由師傅一人的隱性知識轉變為師徒二人的隱性知識。對這一轉變的成果進行差量分析：設師傅授徒時仍然照常進行生產操縱，其產出品（面包）的產量、產值可以存而不論；產出差量表現在學徒學藝取得的新知識會融進到他制作的產出品（面包）上，相應地表現為產量，產值的增加。其中第二階段知識類型的轉變，表現為除了師、徒二人仍擁有原來的隱性知識而照常生產的產出品可以存而不論外，產出的差量表現為隱性知識顯性化而形成的一項新的面包制作方案，這是一項新增的無形資產（由于可按規定程序取得專利權）�！　】梢�，知識創新的成果，可以用為企業形成的產出增量來表現。但這里所說的“產出”，應從廣泛的意義上來理解，可以是有形的，也可以是無形的；可以是物質層面的，也可以是精神層面的，不能局限于上例中所說的有形的物質的“產品”和“資產”的產出。對知識創新成果（表現為產出）作廣泛意義上的理解，對生產性企業整體來說，可以考慮以下一些方面：在生產成果上表現為產量增加、產品質量改進，新品種的投產等；在生產條件上表現為生產安全情況的改進，生產彈性程度的進步，適時制與全面質量治理的實施更有成效等；在生產儲備上表現為開發、人才開發、產品開發等的超前性進步等；在企業內部的人際關系上表現為生產經營各個環節之間、成員與成員之間協作配合情況的改進等；在企業與外界的關系上表現為顧客滿足程度、供產銷協作配合、環境保護、社會責任履行情況的改進等�！　∮纱丝梢�，通過上述各個方面的消長變化來反映以“產出”表現的知識創新的成果，說明知識作為一種無形的精神財富，是可以滲透、融進到企業生產經營的主要方面和主要過程的。從這里，我們可以得到這樣一個基本熟悉：企業生產經營的作業鏈、行為鏈，同時表現為知識鏈、價值鏈。也就是在完成各項作業的行為中，新知識的融進，導致凝聚在所完成的作業上價值的增加，而產品作為各作業的總集成，各有關作業上價值的增加，自然也會凝集在終極產品上，表現為產品總價值相應地增加。由此可以看到企業生產經營的作業鏈、行為鏈、知識鏈和價值鏈的同一。它充分說明：在知識經濟條件下，對生產性企業來說，知識創新是企業整體價值增加最重要的源泉�！　∩鲜龆鄻踊�的指標體系可按企業內部各個組成單位的工作任務，各有側重地納進各個組成單位的“瞬時信息卡”、并可參照我國20世紀50年代曾廣泛實施過的“班組核算”的做法，由各個組成單位以一定的基數為底數，自行逐日按人進行差量反映（反映在原有基數上新發生的增減變動情況），然后，由治理會計師定期（周或旬）進行綜合性的分析研究，借以全面把握知識創新在整個企業生產經營活動上的具體體現。由此而形成的核算體系，可以視為為創建直接服務于“知識創新”的治理會計新體系奠定了堅實的基礎�！　�「」　　1.[美]彼得·德魯克著：《現代治理宗師德魯克文選》（英文版），機械產業出版社，1999年1月第1版�！　�2.[美]赫伯特。西蒙著：《現代決策的基石》，楊礫、徐立譯，北京經濟學院出版社，1989年3月第1版�！　�3.余緒纓“治理特性的轉變歷程與知識經濟條件下治理會計的人文化趨向”，《財會通訊》，2001年第10期�！　�4.余緒纓“柔性治理的發展及其思想文化淵源”，《經濟學家》，1998年第1期�！　�5.余緒纓：“論知識經濟的社會文化觀與現代治理會計”，《財會通訊》，1999年第9期。

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