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如何理解新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下的財務(wù)報表變化
【摘要】新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》修訂了財務(wù)報表框架，將三張主表改為四張主表，增加了“所有者權(quán)益變動表”。增設(shè)所有者權(quán)益變動表的目的是提供股東關(guān)注的信息，彌補兩張基本報表的缺陷。所有者權(quán)益變動表不是簡單地由附表提升為主表，而是將所有者權(quán)益變動原因與責(zé)任劃分清楚，樹立了資產(chǎn)負(fù)債表損益觀。資產(chǎn)負(fù)債表不再以歷史本錢計價為原則，它從應(yīng)收款項中分離出“長期應(yīng)收款”，取消了“待攤用度”、“預(yù)提用度”。利潤表將“虛擬損益”單獨列示，標(biāo)志著損益理念的重大變革。現(xiàn)金流量表增加了比較信息和重要的投資活動信息，進步了該表的分析價值。【關(guān)鍵詞】財務(wù)報表；虛擬損益；綜合收益
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（下文簡稱“《新準(zhǔn)則》”）對企業(yè)財務(wù)報表框架進行了重大的改革，將過往的三張主表變?yōu)楝F(xiàn)在的四張主表，即增加了“所有者權(quán)益變動表”，調(diào)整了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)與項目列示，進步了基本報表的清楚度，揭示了關(guān)鍵項目的經(jīng)濟實質(zhì)，便于報表使用者正確地理解報表項目的內(nèi)容與各項目之間的關(guān)系。
一、 為什么增加“所有者權(quán)益變動表”
�。ㄒ唬缎聹�(zhǔn)則》明確了財務(wù)報告的目標(biāo)
“反映企業(yè)治理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”①，并且明確投資者——股東是財務(wù)報告的首要使用者。因此，財務(wù)報告應(yīng)提供股東最關(guān)注的信息——所有者權(quán)益變動情況。
�。ǘ⿵浹a“資產(chǎn)負(fù)債表”的缺陷
“資產(chǎn)負(fù)債表”能夠反映所有者權(quán)益變動的結(jié)果，但不能說明所有者權(quán)益變動的原因。所有者權(quán)益的增加未必說明資本增值，所有者權(quán)益減少也未必說明資本減值。所有者權(quán)益的增減不能籠統(tǒng)地回結(jié)于經(jīng)營者對所有者投資的功過，還應(yīng)說明所有者權(quán)益變動的原因。
（三）彌補利潤表的缺陷
利潤表中的“凈利潤”反映經(jīng)營者為股東權(quán)益增值作出的貢獻(xiàn)，但并不完整，由于還有未計進“凈利潤”的“利得”與“損失”�！袄谩迸c“損失”也屬于損益的范疇，有些通過“營業(yè)外”計進了“凈利潤”，有些則直接計進“所有者權(quán)益”。通過“所有者權(quán)益變動表”，能夠完整地反映經(jīng)營者對所有者受托責(zé)任的履行情況。
二、 怎樣理解“所有者權(quán)益變動表”②
1.在“所有者權(quán)益變動表”中的：上年年末余額 會計政策變更、前期差錯更正 = 本年年初余額，反映了歷史原因?qū)Ρ灸晁姓邫?quán)益帶來的影響——上述原因通過追溯調(diào)整，調(diào)整所有者權(quán)益的年初余額，無論調(diào)增、調(diào)減都與本期經(jīng)營者行為無關(guān)。
2.“所有者權(quán)益變動表”中的：（一）和（二）小計為“綜合收益”。
“綜合收益”= 凈利潤 直接計進所有者權(quán)益的利得和損失，反映經(jīng)營者當(dāng)期對股東權(quán)益的功過。 “綜合收益”是衡量經(jīng)營者受托責(zé)任履行情況的完整指標(biāo)。由于，“凈利潤”中不包括計進“資本公積”的“利得”與“損失”。
3.“所有者權(quán)益變動表”中的“未分配利潤”欄，反映利潤分配信息。利潤分配表不再作為利潤表的內(nèi)容，而是作為所有者權(quán)益變動的原因。由于利潤回股東所有。
4.“所有者權(quán)益變動表”中的：（三）股東投進和減少資本，屬于所有者行為導(dǎo)致的本期所有者權(quán)益的變化，無論增減，都不能作為資本增值與流失對待。
5.“所有者權(quán)益變動表”中的：（四）利潤分配，可能導(dǎo)致所有者權(quán)益減少或內(nèi)部結(jié)構(gòu)的變化，但該項原因?qū)е碌乃姓邫?quán)益變化與經(jīng)營者業(yè)績無關(guān)。
6.“所有者權(quán)益變動表”中的：（五）所有者權(quán)益的內(nèi)部接轉(zhuǎn)，不影響所有者權(quán)益的總額變動，但會導(dǎo)致內(nèi)部結(jié)構(gòu)變化，這種變化也與經(jīng)營者業(yè)績無關(guān)。
過往，對所有者權(quán)益變動不分原因與責(zé)任，直接將期末所有者權(quán)益的增減作為資本增值與流失對待�！缎聹�(zhǔn)則》從時間角度，將本期所有者權(quán)益變動劃分為歷史與本期原因；又從責(zé)任角度，劃分經(jīng)營者原因與所有者原因；建立了“綜合收益”理念，以公道地評價經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況。
三、 怎樣理解“資產(chǎn)負(fù)債表”的變化③
1.《新準(zhǔn)則》不再答應(yīng)不符合資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的“待攤用度”列進資產(chǎn)負(fù)債表。只要不符合資本化條件的支出，都要于發(fā)生時計進當(dāng)期損益，無論金額多少。但是，還保存了“長期待攤用度”。
“長期待攤用度”反映的內(nèi)容與過往大不相同，該項目只反映：能夠資本化，但沒有資本化載體的支出，開辦費、廣告費、大修理費等均應(yīng)在發(fā)生時計進當(dāng)期用度。
《新準(zhǔn)則》下，應(yīng)將“長期待攤用度”作為一項特殊的資產(chǎn)看待。
2.《新準(zhǔn)則》下的“資產(chǎn)負(fù)債表”中分離出“長期應(yīng)收款”項目：要求企業(yè)將不符合活動資產(chǎn)確認(rèn)條件的“應(yīng)收款項”從活動資產(chǎn)中分表離出來，以便投資者更好地評價企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量與資本的活動性。 3.《新準(zhǔn)則》下的“資產(chǎn)”、“負(fù)債”計價不再完全反映歷史本錢，一些對市場環(huán)境反應(yīng)敏感的“資產(chǎn)”、“負(fù)債”改按公允價值計價。如“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“交易性金融負(fù)債”，有些企業(yè)對“投資性房地產(chǎn)”也采用公允價值計價。
用“公允價值”計量存在活躍市場的“資產(chǎn)”或“負(fù)債”，更能反映“資產(chǎn)”內(nèi)在價值或“負(fù)債”的現(xiàn)實義務(wù)。
但是“公允價值”往往存在或然性。所以，我國并沒有將全部金融資產(chǎn)都改按公允價值計量，僅對存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債采用公允價值計量。
在閱讀“資產(chǎn)負(fù)債表”時，應(yīng)當(dāng)區(qū)分公允價值計量的“資產(chǎn)”、“負(fù)債”，不要將其誤解為歷史本錢。
四、怎樣理解“利潤表”的變化④
1.《新準(zhǔn)則》下的“利潤表”將重要的“虛擬損益”單獨列示。
“虛擬損益”是企業(yè)根據(jù)市場環(huán)境、資產(chǎn)狀況等因素對“持有資產(chǎn)”或“持有負(fù)債”估計的“持有損益”。由于資產(chǎn)尚未處置、負(fù)債尚未清償，因此，其性質(zhì)屬于“持有損益”。這種損益不同于一般的“實現(xiàn)損益”。
“新利潤表”之所以將“虛擬損益”單獨列示，意在引導(dǎo)報表使用者將“虛擬損益”與“實現(xiàn)損益”區(qū)別對待。
“虛擬損益”項目主要是：
�。�1）“公允價值變動損益”，是將公允值計量的“資產(chǎn)”或“負(fù)債”的公允價值變動視為經(jīng)營損益，但是該項損益對企業(yè)的現(xiàn)實經(jīng)濟利益并沒有產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。
�。�2）“資產(chǎn)減值損失”，是資產(chǎn)持有期間，由于市場原因、技術(shù)原因、治理等方面的原因?qū)е碌馁Y產(chǎn)價值低于賬面價值的損失，這種損失固然十分明顯，但因資產(chǎn)尚未處置，因此，只能作為估計損失（只有在資產(chǎn)處置時，資產(chǎn)損失才真正實現(xiàn)），該項損失對企業(yè)的現(xiàn)實經(jīng)濟利益并沒有產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。
（3）“對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的投資收益”，是由于《新準(zhǔn)則》對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資要求采用“權(quán)益法”核算，投資收益是按享有被企業(yè)凈利潤的份額確認(rèn)，即享有紙上利潤份額，而并非得手利潤，這種收益屬于“林中之鳥”，具有很大的不確定性。
“虛擬損益”是貫徹“相關(guān)性”與“謹(jǐn)慎性”原則的產(chǎn)物，在對企業(yè)現(xiàn)實經(jīng)濟利益與未來經(jīng)濟利益影響上，與“現(xiàn)實損益”存在較大的差距，不能將兩者混為一談。
“現(xiàn)實損益”是“凈利潤”剔除“虛擬損益”后的結(jié)果，與“凈利潤”來比，它具有更多的現(xiàn)實性，對企業(yè)未來損益遠(yuǎn)景的猜測更具可靠性。
2.《新準(zhǔn)則》下的“利潤表”將“資產(chǎn)減值損失”、“投資收益”等投資活動導(dǎo)致的損益全部回進“營業(yè)損益”。這一變化的動機，旨在更加嚴(yán)格、更加公道地評價經(jīng)營者的業(yè)績，或更加充分地暴露經(jīng)營者的過失。
舊的“利潤表”僅將活動資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失通過“治理用度”計進營業(yè)損失，其他資產(chǎn)減值損失都作為經(jīng)營者不可控的偶發(fā)事項損失，以開脫經(jīng)營者責(zé)任；“投資收益”也被作為經(jīng)營者不可控?fù)p益與“營業(yè)外”事項同等對待。
新的“利潤表”將與投資有關(guān)的損益均作為經(jīng)營者可控?fù)p益對待，由于經(jīng)營者擁有投資決策權(quán)。上述與投資活動有關(guān)的“虛擬損益”和“實現(xiàn)損益”均反映了經(jīng)營者投資決策的正確與失誤。
《新準(zhǔn)則》下，因投資活動導(dǎo)致的收益將加大“營業(yè)收益”；反之，將促進“營業(yè)損失”；投資損益對營業(yè)利潤形成而言是一把雙刃劍。
五、怎樣看待“現(xiàn)金流量表”的變化⑤
1.《新準(zhǔn)則》下的“現(xiàn)金流量表”增加了上年金額的比較信息，進步了分析的參考信息，更輕易判定各項現(xiàn)金流量變化的幅度與良莠。
2.《新準(zhǔn)則》下的“現(xiàn)金流量表”在投資活動的現(xiàn)金流量項目下，增加了“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”與“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”項目，目的是讓報表使用者通過現(xiàn)金流量情況，分析企業(yè)股權(quán)重組對財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績帶來的影響以及這種影響的可靠性。由于，一些企業(yè)利用處置獲取的子公司及其他營業(yè)單位的現(xiàn)金凈額粉飾財務(wù)報表。
3.《新準(zhǔn)則》下的“現(xiàn)金流量表”在第五項下，增加了“年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”和“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”，使得“現(xiàn)金流量表”與“資產(chǎn)負(fù)債表”的勾稽關(guān)系更加直觀。新的現(xiàn)金流量表將過往與資產(chǎn)負(fù)債表的差額勾稽變?yōu)橛囝~勾稽。
總結(jié)
《新準(zhǔn)則》對各張報表的結(jié)構(gòu)、項目都進行了調(diào)整，迫使報表編制主體暴露企業(yè)的陰暗面，進步了報表的清楚度，增加了報表的有用性。同時，引導(dǎo)報表使用者用更加謹(jǐn)慎的視角審閱企業(yè)經(jīng)營者業(yè)績與財務(wù)風(fēng)險。
【主要參考文獻(xiàn)】
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�。�3］企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
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