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論無形資產的范圍及其核算范圍
【摘要】本文討論了無形資產的范圍與無形資產核算范圍的區別、無形資產核算范圍的確定原則，并在此基礎上論述了我國現階段無形資產的核算范圍。【關鍵詞】無形資產范圍 無形資產核算范圍 確定原則
一、引言
隨著知識的到來，知識資本、人力資源等無形資產在經營活動中所起的作用日益顯著，擁有無形資產的企業能夠獲得超額收益，企業的競爭力越來越表現為無形資產的競爭力。因此，無形資產的核算日益受到界的關注，要求將更多納入無形資產核算圍的呼聲越來越高。
我國2007年1月1日即將實施的《企業會計準則第6號—無形資產》對無形資產的定義明顯考慮了這種呼聲。準則規定：“無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產�！边@種定義是一種原則導向，沒有像以往一樣規定無形資產具體包括哪些內容，這就給無形資產的核算內容賦予了一個彈性的空間。企業因此可以根據自身情況確定無形資產的核算范圍。這就使得如何界定無形資產和無形資產的的核算范圍就成為了會計和企業實際工作中的一個重要問題。
二、無形資產范圍與無形資產核算范圍的區別
關于無形資產的許多研究并未將無形資產的范圍與無形資產的核算范圍加以區分，而是當作同一概念來使用，這不利于我們正確認識無形資產的核算問題。研究無形資產的核算范圍必須首先區分無形資產本身的范圍和無形資產的核算范圍。
事實上，新的無形資產會計準則已經隱含著對這兩者的區分。該準則第四條規定“無形資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；(二)該無形資產的成本能夠可靠地計量。”由此可見并不是所有的無形資產都應當納入會計核算的范圍。
無形資產的范圍，是指有哪些資產屬于無形資產，它是一個與有形資產相對應的概念。但同有形資產一樣，無形資產也屬于客觀存在的范疇，這種存在不受人的主觀意志所。我們可以按照一定的標準來識別無形資產，我們也可能因為認識上的局限性沒有發現它的存在，但這并不表明這種資產因此就不存在。
無形資產的核算范圍，是指哪些無形資產應該納入會計核算體系，。它以無形資產的范圍為限并且小于無形資產的范圍。這是因為對無形資產核算范圍的確定是一個主觀認識的范疇，是一個主觀選擇的過程。它受許多因素的影響，如認識能力，會計信息系統的狀況，對無形資產進行確認、記錄、計量的技術上的可行性，核算成本、人員素質。
三、確定無形資產核算范圍的原則
（一）成本效益原則
無形資產的核算首先必須遵循“效益大于成本”的原則，只有在對無形資產進行核算產生的收益大于對其進行核算的成本時，對無形資產進行核算在經濟上才是可行的。對無形資產進行核算的收益包括能夠更正確的評價企業的資產狀況、準確認識企業資產價值和衡量企業的收益質量等，而核算成本則包括準確評估無形資產價值的成本、因為不能準確核算無形資產而導致會計信息失真的成本等。
會計政策的運用會影響到企業利益相關者的利益分配格局，不同的利益相關者有著不同的利益函數，任何成本效益原則的運用也都是從一定利益者的角度出發的。對企業而言符合成本效益原則的，對股東、債權人或是整個市場就有可能不符合成本效益原則。也就是說，無形資產的核算同樣涉及到私人成本與成本的問題。對無形資資進行核算的社會成本可能在于由于不同的企業采用不同的無形資產會計政策而影響了公開披露會計信息的可比性，導致市場上的信息質量降低，從而導致市場效率的降低。因此，從公共會計政策制定者的角度出發，將某項資產納入無形資產的核算范圍應當從公眾利益出發，努力制定使社會成本最小的會計政策。
（二）必須從企業實際出發，同時遵循公認會計規范
每個企業的情況都不同，不同的企業會有不同的無形資產。新的《無形資產會計準則》沒有明確規定無形資產的核算范圍，筆者認為一個重要的原因在于這樣規定能使對無形資產的核算能夠因時制宜、因地制宜，滿足不斷變化的實際情況，從企業實際出發核算無形資產。
但是，企業會計政策的選擇只能以公共會計政策所規定的范圍為限，只能在這個范圍之內選擇符合自身利益最大化的方案。企業必須遵循無形資產核算的公認會計規范（如本本原則）、準則、制度等，如前面所述新準則第四條對無形資產確認的規定。
（三）無形資產納入會計核算范圍必須滿足可計量性原則
對于一項資產，如果不能進行準確的計量，就不應當在會計上予以確認并納入會計核算范圍。無形資產由于沒有實物形態，確定其價值通常比較困難，可計量性相對于有形資產而言更差。因此，無形資產可計量性對于是否對某項無形資產進行核算，在某種意義具有決定作用。基本的原則是，不能進行準確計量的無形資產，就不應當納入會計核算的范圍。
當然，筆者認為，對于由于計量原因而無法進行核算的無形資產，可以采取一個替代的辦法進行處理，即在會計報表中批露這些資產的名稱、使用狀況等。
（四）無形資產在總資產中的重要性
如果某項資產在總資產中占有很大的比例，或者是起關鍵作用的資產，我們就應當對其予以確認，相反，對那些只占有很小比例的資產，就可以根據重要性原則，不進行核算。
四、我國無形資產核算應該包括的范圍
根據以上討論，筆者認為，對于專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權等，由于價值比較容易確認，核算成本較低，應當納入無形資產的核算范圍，在這些上界和實務界也已經達成了共識。而對于商譽、人力資源、知識資本、顧客資源、供應渠道等資源，則應分別情況處理。
（一）關于商譽的核算
對于自創的商譽，不應當將其納入無形資產的核算范圍，而對于并購活動中發生的商譽，則應當予以核算。這是因為，自創商譽的形成是一個長期的過程，價值構成復雜，形成成本具有不可驗證性，為企業帶來的收益也經常波動，對其準確計量比較困難。
而且，筆者認為對自創商譽進行確認并不符合成本原則。這是因為企業的有形資產和其他無形資產可能因為時間的變化而發生增值，但出于歷史成本原則的考慮，我們在進行會計處理時，并不對這些增值進行核算。這時如果核算自創商譽，在某種程度上就是對這部分資產的增值進行了間接確認，不符合歷史成本原則。而對于企業合并產生的商譽，其價值的計量比較簡單，而且這種情況下對其他各項資產也進行了評估，考慮了其增值，因此就應當將其納入會計核算的范圍。
（二）關于人力資源等的會計核算
對于人力資源、知識資本、顧客資源、供應渠道以及企業組織架構等，由于對其進行計量比較困難，目前不應納入會計核算的范圍。盡管這部分無形資源可能會給企業帶來額外的收益，但這種收益的實現具有很大的不確定性并對其他資產具有很大的依賴性。而且從產權的角度來看，很難說他們為企業所擁有，并不完全符合資產的定義。對這些資源進行區分、進行計量也相當困難，如果強行將它們納入無形資產進行核算，并不能提供真實可靠的信息，相反會導致會計信息質量的下降，最終決策質量，不符合成本效益原則，與我們核算無形資產的初衷背道而馳。
實際上，這些資產的價值已經由在企業的利潤表進行了反映，而且利潤表的反映有時更準確，更合理。超額收益就是企業擁有某些特殊資源的體現，正是因為企業收益的不同，我們才能夠從收益出發而不是傳統的從資產出發去正確估計企業的價值。筆者認為，如果將所有無形的資源納入會計核算體系，將會使所有企業的資產收益率相等，也就是說等量資本產生等量利潤，那時或許利潤表就沒有存在的必要了，那么我們憑什么去確定企業的價值呢？這個問題有待以后進一步討論。
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1. 馬德林，朱元午：“無形資產會計中的問題與改進”，《會計研究》2005年第4期;
2. 王欣：“漫談完善無形資產會計核算”，《會計》2002年第5期。
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