內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后合并抵銷的會(huì)計(jì)處理

內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后合并抵銷的會(huì)計(jì)處理

制度規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末或每年年終時(shí)對已發(fā)生的固定資產(chǎn)減值按單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。由于內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)在購入方因發(fā)生減值而計(jì)提的減值準(zhǔn)備，已經(jīng)抵減了因內(nèi)部銷售實(shí)現(xiàn)的利潤，這就意味著該項(xiàng)固定資產(chǎn)內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤，已經(jīng)發(fā)生了部分或全部抵減。而在編制合并報(bào)表時(shí)，又對該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤進(jìn)行了全額抵銷，這就造成該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤中計(jì)提了減值準(zhǔn)備的部分金額，兩次抵減了集團(tuán)利潤。因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)對未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤中已計(jì)提了減值準(zhǔn)備的部分金額予以抵銷，調(diào)整恢復(fù)多抵銷的集團(tuán)利潤。
　　由于固定資產(chǎn)內(nèi)部交易，主要涉及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的成員企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用這一類型，因此，本文就該類型的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在購入方計(jì)提減值準(zhǔn)備后，集團(tuán)（母公司）在編制合并報(bào)表時(shí)，所涉及的具體合并抵銷會(huì)計(jì)處理談點(diǎn)看法。

　　一、不計(jì)提折舊的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷處理

　　（一）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生當(dāng)期的抵銷處理

　　首先，將銷售該產(chǎn)品的內(nèi)部銷售收入和銷售成本予以抵銷，購買企業(yè)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的銷售企業(yè)確認(rèn)的損益部分也應(yīng)予以抵銷。
　　借：主營業(yè)務(wù)收入
　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本
　　　　　固定資產(chǎn)原價(jià)
　　其次，應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備予以抵銷。
　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　　貸：營業(yè)外支出
　　說明：在不計(jì)提折舊的情況下，由于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤引起的多計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額，不可能大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的金額，因此：
　　單項(xiàng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)各期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)=該項(xiàng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤與期末該項(xiàng)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額兩者孰低的金額。
　　全部內(nèi)部交易固定資產(chǎn)各期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備=Σ同期期末各單項(xiàng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提減值準(zhǔn)備
　　若集團(tuán)內(nèi)發(fā)生了多項(xiàng)固定資產(chǎn)內(nèi)部交易，不論其是否計(jì)提了折舊，在各期期末全部內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的減值準(zhǔn)備時(shí)，均應(yīng)先分別求得各單項(xiàng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在該期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備，然后，再將其匯總求得該期期末全部內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

　�。ǘ�）以后使用該固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)期間的抵銷處理

　　首先，將固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。
　　借：期初未分配利潤
　　　貸：固定資產(chǎn)原價(jià)
　　其次，應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)上期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備于以抵銷。
　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　　貸：期初未分配利潤
　　再次，在以下兩種情況下，還應(yīng)分別作以下抵銷分錄（當(dāng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)本期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備的金額等于上期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備的金額時(shí)，則無須作以下分錄）：
　　1、當(dāng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)本期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額大于上期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額時(shí)，還應(yīng)按其差額補(bǔ)抵多計(jì)提的減值準(zhǔn)備：
　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　　貸：營業(yè)外支出（本期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備－上期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備）
　　2、當(dāng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)本期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額小于上期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額時(shí)，則還應(yīng)按其差額恢復(fù)多抵銷的減值準(zhǔn)備：
　　借：營業(yè)外支出
　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（上期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備－本期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備）

　�。ㄈ�）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)變賣會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)處理

　　首先，將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的予以抵銷。
　　借：期初未分配利潤
　　　貸：營業(yè)外支出（營業(yè)外收入）
　　其次，應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)上期末多計(jì)提減值準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響抵銷。
　　固定資產(chǎn)進(jìn)行變賣處理時(shí)的會(huì)計(jì)期間，一方面，由于該項(xiàng)固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備隨著固定資產(chǎn)的清理而核銷，已不存在減值準(zhǔn)備科目中該項(xiàng)資產(chǎn)多計(jì)提減值準(zhǔn)備的抵銷，但該多計(jì)提的減值準(zhǔn)備卻轉(zhuǎn)入了固定資產(chǎn)清理科目的借方，進(jìn)而影響了當(dāng)期損益，增加了當(dāng)期利潤。因此，需對當(dāng)期損益加以調(diào)整（若該項(xiàng)固定資產(chǎn)清理為凈收益，則調(diào)整營業(yè)外收入，若該項(xiàng)固定資產(chǎn)清理為凈損失，則調(diào)整營業(yè)外支出）。另一方面，由于購入企業(yè)上期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備影響到期初未分配利潤，則必須對本期期初未分配利潤進(jìn)行調(diào)整，因此，該抵銷分錄應(yīng)為：
　　借：營業(yè)外支出（營業(yè)外收入）
　　　貸：期初未分配利潤（上期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備）

　　二、計(jì)提折舊的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷處理

　　（一）當(dāng)期購買并計(jì)提折舊的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷處理

　　首先，將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。
　　借：主營業(yè)務(wù)收入
　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本
　　　　　固定資產(chǎn)原價(jià)
　　其次，將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)用和累計(jì)折舊予以抵銷。
　　借：累計(jì)折舊
　　　貸：管理費(fèi)用（當(dāng)期多計(jì)提的折舊）
　　注：為簡化，本文將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)假定為管理用固定資產(chǎn)
　　再次，應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備予以抵銷。
　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　　貸：營業(yè)外支出（當(dāng)期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備）
　　說明：由于固定資產(chǎn)內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，抬高了集團(tuán)內(nèi)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)，也隨之抬高了該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面凈值，而因固定資產(chǎn)賬面原價(jià)的提高而造成各期多計(jì)提的折舊，又反過來不斷抵減其抬高的部分賬面凈值。隨著累計(jì)多計(jì)提折舊的不斷增加，被抬高的部分賬面凈值不斷減少，至該固定資產(chǎn)使用期滿時(shí)，其抬高的部分賬面凈值被批減為零。在各期期末，內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抬高的部分賬面凈值（被抵減后的剩余金額）等于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤減去各期末累計(jì)多計(jì)提折舊的差額。因此，在計(jì)提折舊的情況下：
　　單項(xiàng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)各期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備=該項(xiàng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤減去期末該資產(chǎn)累計(jì)多計(jì)提折舊的差額與該期末該項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額兩者孰低的金額
　　全部內(nèi)部交易固定資產(chǎn)各期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備=Σ同期期末各單項(xiàng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提減值準(zhǔn)備

　�。ǘ�）以后會(huì)計(jì)期間的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的批銷處理

　　首先，將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷。
　　借：期初未分配利潤
　　　貸：固定資產(chǎn)原價(jià)
　　其次，將以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵銷。
　　借：累計(jì)折舊
　　　貸：期初未分配利潤（以前期間累計(jì)多計(jì)提的折舊）
　　第三，將本期多計(jì)提的折舊費(fèi)用予以抵銷。
　　借：累計(jì)折舊
　　　貸：管理費(fèi)用（本期多計(jì)提的折舊）
　　第四，應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)上期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備對期初未分配利潤的影響予以抵銷。
　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　　貸：期初未分配利潤（上期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備）
　　第五，在以下兩種情況下，還應(yīng)分別作以下分錄。
　�。�1）當(dāng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)本期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備大于上期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備時(shí)，則還應(yīng)按其差額補(bǔ)抵多計(jì)提的減值準(zhǔn)備：
　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　　貸：營業(yè)外支出（本期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備－上期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備）
　�。�2）當(dāng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)本期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備小于上期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備時(shí)，則還應(yīng)按其差額恢復(fù)多抵銷的減值準(zhǔn)備：
　　借：營業(yè)外支出
　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（上期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備－本期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備）
　（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的抵銷處理

　　如前所述，固定資產(chǎn)進(jìn)行變賣處理時(shí)的期間，一方面，由于該項(xiàng)固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備隨著固定資產(chǎn)的清理而核銷，已不存在減值準(zhǔn)備科目中該項(xiàng)資產(chǎn)多計(jì)提減值準(zhǔn)備的抵銷。但該多計(jì)提的減值準(zhǔn)備卻轉(zhuǎn)入了固定資產(chǎn)清理科目，進(jìn)而了當(dāng)期損益，因此，則需對當(dāng)期損益加以調(diào)整（若該項(xiàng)固定資產(chǎn)清理為凈收益，則調(diào)整營業(yè)外收入，若該項(xiàng)固定資產(chǎn)清理為凈損失，則調(diào)整營業(yè)外支出）。另一方面，由于購入上期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備影響到本期期初未分配利潤，必須對本期期初未分配利潤進(jìn)行調(diào)整。固定資產(chǎn)內(nèi)部交易清理期間的抵銷處理，具體如下：
　　1、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進(jìn)行清理時(shí)的抵銷處理
　　（1）將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的影響予以抵銷。
　　借：期初未分配利潤
　　　貸：營業(yè)外收入（營業(yè)外支出）
　�。�2）將以前期間累計(jì)多計(jì)提的折舊對期初未分配利潤的影響抵銷。
　　借：營業(yè)外收入（營業(yè)外支出）
　　　貸：期初未分配利潤（以前期間累計(jì)多計(jì)提的折舊）
　　（3）將本期多計(jì)提的折舊抵銷。
　　借：營業(yè)外收入（營業(yè)外支出）
　　　貸：管理費(fèi)用（本期多計(jì)提的折舊）
　　以上三筆抵銷分錄，可以合并為以下抵銷分錄：
　　借：期初未分配利潤
　　　貸：管理費(fèi)用（金額為本期多計(jì)提的折舊金額）
　�。�4）應(yīng)將上期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備對期初未分配利潤的影響抵銷。
　　借：營業(yè)外收入（營業(yè)外支出）
　　　貸：期初未分配利潤（上期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備）
　　2、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理時(shí)的抵銷處理
　　固定資產(chǎn)使用期滿時(shí)，已不計(jì)提減值準(zhǔn)備，因此，在內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用清理期間，已不存在多計(jì)提減值準(zhǔn)備的抵銷問題；同時(shí)，也不存在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的內(nèi)部銷售利潤的抵銷問題和該固定資產(chǎn)使用多計(jì)提折舊的抵銷問題。因此，在內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用清理時(shí)的會(huì)計(jì)期間，編制合并報(bào)表時(shí)，不需進(jìn)行抵銷處理。
　　3、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限未滿提前清理時(shí)的抵銷處理
　�。�1）將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的影響予以抵銷。
　　借：期初未分配利潤
　　　貸：營業(yè)外支出（營業(yè)外收入）
　�。�2）抵銷多計(jì)提的折舊。
　　借：營業(yè)外支出（營業(yè)外收入）（累計(jì)多計(jì)提的折舊）
　　　貸：期初未分配利潤（以前期間累計(jì)多計(jì)提的折舊）
　　　　　管理費(fèi)用（本期多計(jì)提的折舊）
　�。�3）應(yīng)將上期期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備對期初未分配利潤的影響抵銷。
　　借：營業(yè)外支出（營業(yè)外收入）
　　　貸：期初未分配利潤（上期末多計(jì)提的減值準(zhǔn)備）

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