芻議增值稅直接減免的會計處理

芻議增值稅直接減免的會計處理

摘要：關于減免和返還流轉稅的處理，財政部曾在財會［1995］6號文件中作出過規定，對于增值稅、營業稅、消費稅返還的會計處理較為簡單。但是，對于增值稅的直接減免問題，文件規定過于簡略，在相關教材和資料中甚至出現誤解。本文將主要對于增值稅直接減免的問題從性質、結果等方面進行，重點探討其會計處理問題。

關鍵詞：增值稅 直接減免 補貼 會計處理

對于流轉稅減免和返還的會計處理，財政部曾經在財會[1995]6號文件中作出過比較明確的規定，其中對于增值稅的即征即退、先征后退以及先征稅后返還的會計處理相對較為簡單，但是，在增值稅直接減免的會計處理方面，文件說明不夠詳細，相關教材和研究資料中對此仍然有不同的理解，本文將就此作以探討。
一、增值稅直接減免的性質
增值稅是我國稅收收入的主要來源，占有相當大的比例，2004年全國稅收收入25718.0億元，增值稅收入就達到12588.9億元，所占比例近50%。因此，增值稅在宏觀調控、產業結構調整等方面發揮著重要的作用。
增值稅的直接減免包括法定減免和政策性臨時減免，實際上是增值稅優惠政策的一種表現，體現了稅收政策的靈活性，以及國家對某些行業或項目的在稅收政策上的扶植，成為國家進行宏觀經濟調控的一種手段。
二、增值稅直接減免的結果
增值稅屬于流轉稅，其特點是在多環節征收并且稅負轉嫁，納稅人和負稅人不一定相同，稅法規定的納稅人不完全是真正的負稅人，其稅負的承擔者應該是應稅項目的最終承受著或消費者（應稅貨物或勞務停止流轉）。其征管特點是實行間接抵扣價稅分離的，繳納的增值稅不在企業所得稅應稅所得額中扣除，因此一般情況下不會損益。但在增值稅直接減免的情況下，納稅人將不再負有納稅義務，應納稅額也將作為國家對納稅人的一項補貼而表現為一項收入，從而影響納稅人當期的損益，因此，其會計處理的正確與否直接影響納稅人當期的經營成果及核算的準確性。
三、增值稅直接減免的會計處理
增值稅的優惠政策包括返還和減免，返還的形式有即征即退、先征后退以及先征稅后返還；增值稅的減免優惠主要體現為法定減免（直接減免）和政策行臨時減免，例如財稅［2001］113號文件規定，農膜、農機、化肥等農業生產資料實行政策性臨時免征增值稅。
在財政部財會[1995]6號文件中規定：企業實際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的增值稅，借記“銀行存款”科目，貸記“補貼收入”科目。對于直接減免的增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補貼收入”科目。未設置“補貼收入”會計科目的企業，應增設“補貼收入”科目。 但是，對于直接減免增值稅會計處理的規定僅見于此文件，在其他規章制度中都沒有作更加詳細的規定或者說明，因此，在一些相關教材和研究資料中出現了不同的理解，甚至誤解，現舉例作詳細分析。
（一）如果納稅人銷售的項目部分免征增值稅
例：某增值稅一般納稅人2005年4月購進聚氯乙烯一批，取得的增值稅專用發票注明：價款100萬元，進項稅額17萬元，款項已付，材料已驗收入庫。2005年5月加工生產為塑料餐具和農膜兩種產品，并且全部對外銷售，塑料餐具和農膜的不含稅銷售額分別為75萬元，總計銷售額150萬元，已按要求開出專用發票及相關憑證，款項均已經收到。除此之外，假設本月無其他生產銷售行為。依據題意作會計處理。
1、購進貨物且進項稅額符合抵扣條件，作會計分錄：
借：原材料 1,000,000
應交稅金—應交增值稅（進項稅額） 170,000
貸：銀行存款 1,170,000
2、銷售塑料餐具作會計分錄：
借：銀行存款 877,500
貸：主營業務收入 750,000
應交稅金—應交增值稅（銷項稅額） 127,500
3、按照《增值稅暫行條例》規定：用于免稅項目的購進貨物或應稅勞務，其已經抵扣的進項稅額必須轉出。由于農膜暫時免征增值稅，其已經抵扣的進項稅額就必須轉出。但是，在購進項目既用于應稅項目又用于免稅項目的情況下，對于免稅項目應分攤的進項稅額，認為比較的方法是采用銷售額比例法，即用免稅項目的銷售額占總銷售額的比例來計算分攤應轉出的進項稅額。
由于塑料餐具和農膜的銷售額各占50％，作會計分錄：
借：主營業務成本 85,000
貸：應交稅金—應交增值稅（進項稅額轉出） 85,000
4、增值稅專用發票管理規定：銷售免稅項目不得開具專用發票。農膜屬于免稅項目，因此，本例對于農膜的銷售不應該開具增值稅專用發票。但對于銷售額的確定以及減免稅款的會計處理有不同的意見。
有人認為，應按免稅主營業務收入和適用稅率13％銷項稅額，先作分錄如下：
借：銀行存款 750,000
貸：主營業務收入 750,000
750,000÷（1＋13％）×13％＝86,283.2（元）
借：主營業務收入 86,283.2
貸：應交稅金—應交增值稅（銷項稅額） 86,283.2
然后將其銷項稅額與進項稅額的差額作為銷售農膜應免征的稅額進行結轉，作會計分錄如下：
借：應交稅金—應交增值稅（減免稅款）1,283.2
貸：補貼收入 1,283.2
這樣做的前提實際上是將農膜的銷售額75萬元作為含稅銷售額處理，然后再將銷項稅額從銷售額中分解出來，但是，這樣處理的結果與第3步的會計處理互相矛盾并且與題意不符。再“應交稅金—應交增值稅”賬戶的余額：
應交稅金—應交增值稅
進項稅額 減免稅款 銷項稅額 進項稅額轉出
170,000 1,283.2 127,500
86,283.2 85,000
余額：127,500
貸方余額127,500元，表示該納稅人當期應繳未繳的增值稅127,500元，這樣的會計處理很明顯出現了錯誤的結果。根據題意分析，該納稅人當期應繳的增值稅應該是銷售塑料餐具而承擔的增值稅額即42,500元（127,500－85,000），因為銷售農膜免征增值稅，而現在會計處理的結果是本期應繳增值稅127,500元，與實際情況不符。同時，生產農膜所消耗的原材料聚氯乙烯應分攤的進項稅額85,000元已經通過“進項稅額轉出”計入了“主營業務成本”，而將銷售農膜的銷項稅額與進項稅額之差額1,283.2元計入“補貼收入”，最終納稅人因為此項業務產生的損益是－83,716.8元（1,283.2－85,000），這顯然與增值稅優惠的初衷背道而馳。
從計稅原理上說，增值稅是對商品生產和流通、應稅勞務中各個環節的新增價值征收的一種流轉稅。稅法規定的免稅項目在流轉過程中仍然會有新增價值，即仍然負有納稅義務，而免稅則是國家出于特定目的將其本該征繳的稅額不予征繳，轉作國家對納稅人的一種“補貼”。但是，增值稅實行稅負轉嫁，納稅人和負稅人可能不是同一主體，因此，這里的免稅只能是針對納稅人而言，而負稅人則不一定享有這種優惠，即納稅人銷售免稅項目，盡管不能開具增值稅專用發票而只能開具普通發票，但是，其開具給購買方的普通發票金額應該是銷售額和銷項稅額的合計數，并且按照合計數收取款項，如果不向購買方收取銷項稅額，納稅人的“補貼收入”又從何而來呢？
因此，例題第4步正確的做法應該如下：
借：銀行存款 847,500
貸：主營業務收入 750,000
應交稅金—應交增值稅（銷項稅額） 97,500
借：應交稅金—應交增值稅（減免稅款） 97,500
貸：補貼收入 97,500
再分析“應交稅金—應交增值稅”賬戶的余額：
應交稅金—應交增值稅
進項稅額 減免稅款 銷項稅額 進項稅額轉出
170,000 97,500 127,500
97,500 85,000
余額：42,500
貸方余額42,500元，表示該納稅人當期應繳未繳增值稅42,500元，即銷售塑料餐具應承擔的增值稅額。免稅項目農膜應分攤的進項稅額85,000元轉入“主營業務成本”，減免的增值稅97,500元轉入“補貼收入”，最后損益＋12,500元，正好是銷售農膜應承擔的增值稅額。
（二）如果納稅人銷售的項目全部免征增值稅
如果納稅人銷售的項目全部屬于增值稅的免稅項目，還需要從兩方面進行分析：
1、如果納稅人開始購進貨物或者勞務時不準備或者不明確要用于免稅項目，而在生產過程中其用途發生了改變，最終全部用于了免稅項目，即納稅人對外銷售的全部是增值稅免稅項目，其會計處理類同于第（一）種情況，可比照進行。
2、如果納稅人開始購進貨物或者勞務時就已經明確要用于免稅項目的生產或者銷售，其購進項目的進項稅額應計入采購成本，因而也不存在進項稅轉額轉出以及減免稅款等，或者說已經超出了增值稅的征稅范圍。

【芻議增值稅直接減免的會計處理】相關文章：

衍生金融工具的會計處理芻議03-23

芻議企業研究開發用度的會計處理02-27

減免所得稅的會計處理03-24

增值稅轉型對我國企業的影響芻議03-21

增值稅查補稅款的會計處理技巧12-09

芻議庫存股的賬務處理及其會計制度03-20

商品流通企業增值稅會計處理03-28

般納稅人增值稅會計處理探析03-21

消費型增值稅下固定資產的會計處理02-27