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《內部會計控制規范》::新形勢下加強單位內部會計監督的里程碑
[摘要]《內部控制規范》作為《會計法》的配套規章,是解決當前一些單位內部管理松弛、控制弱化的重要舉措,是從源頭上治理腐朽的一項制度安排,是適應我國加入WTO的容觀要求,是新形勢下加強單位內部會計監督的里程碑。本文論述了《內部會計控制規范》的制定背景、總體思路、形成過程和主要,并就內部控制與內部會計控制的關系、內部會計控制規范與其他相關會計法規的關系、內部會計控制規范的試行等作了說明。
[關鍵詞]內部會計控制規范 會計監督 里程碑
2000年6月22日,財政部以財會號文件發布了《內部會計控制規范一一基本規范 (試行)》和《內部會計控制規范——貨幣資金 (試行)》。兩個規范作為《會計法》的配套規章,是解決當前一些單位內部管理松弛、控制弱化的重要舉措,也是適應我國加入WTO的客觀要求。這兩個規范的發布實施,對于深入貫徹《會計法》,強化單位內部會計監督,整頓和規范主義市場秩序,必將發揮十分重要的促進作用。
一、發布和實施《內部會計控制規范》的背景
1.《內部會計控制規范》作為《會計法》的配套規章,是深入貫徹新《會計法》的重要措施。新 《會計法》第二十七條規定,“各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度。單位內部會計監督制度應當符合下列要求:(一)記賬人員與經濟業務事項和會計事項的審批人員、經辦人員、財物保管人員的職責權限應當明確,并相互分離、相互制約;(二)重大對外投資、資產處置、資金調度和其他重要經濟業務事項的決策和執行的相互監督、相互制約程序應當明確;(三)財產清查的范圍、期限和組織程序應當明確;(四)對會計資料定期進行內部審計的辦法和程序應當明確!鄙鲜鲆幎ㄊ切 《會計法》的重要突破。單位內部會計監督與內部會計控制雖不完全等同,但是,這些職責明確、相互分離、相互制約、相互監督等一系列要求,充分體現了內部會計控制的本質。因此,新《會計法》是財政部制定并發布《內部會計控制規范》的基本法律依據,《內部會計控制規范》作為新 《會計法》的配套規章,要求各單位深入貫徹新《會計法》,通過嚴格的內部會計控制,強化單位內部會計監督,整頓和規范工作秩序,確保國家統一會計制度的有效實施。
2.針對當前一些單位內部管理松弛、控制弱化問題,《內部會計控制規范》要求單位加強內部會計及與會計相關業務的控制,形成完善的內部牽制和監督制約機制,以堵塞漏洞、消除隱患,保護財產安全,防止舞弊行為,促進經濟活動的健康。改革開放以來,我國的國民經濟出現了前所未有的增長速度,人民安居樂業,生活水平不斷提高,綜合國力大大增強。但不容忽視的是,在經濟高速發展的同時,特別是在新舊體制轉換過程中,經濟環境趨于復雜,人們的思想意識多元化,一些單位內部控制薄弱、管理松弛的情況逐漸暴露,出現了一些新型的經濟類犯罪案例。比如,攜巨額公款外逃,到國外辦理 “投資移民”:挪用公款賭博,私自將巨額資金調到澳門或國外的賭場進行豪賭;用公款炒股,動用巨額資金在資本市場上買賣股票,謀取個人私利;利用改組、改制、拍賣、租賃等產權變動的機會中飽私囊;還有的在辦理采購、銷售、投資、工程項目等業務中損公肥私,撈取巨額回扣,等等。剖析這些經濟類犯罪案件,原因是復雜的,然而,單位內部會計監督不健全,管理和控制弱化,是其中的一個重要因素。有些案例的產生,往往是由于單位缺乏最基本的內部會計控制,將支付款項所需的全部印章及相關票據交由一人保管所致。因此,在新的形勢下,必須高度重視單位內部會計控制建設問題,強化單位內部涉及會計工作的各項經濟業務及相關崗位的控制,嚴格約束各單位內部涉及會計的所有人員,保證單位內部涉及會計的機構、崗位的合理設置及其職責權限的合理劃分,真正做到不相容職務相互分離、相互制約、相互監督,只有這樣,才能有效地堵塞漏洞、消除隱患,保護財產、防止舞弊,遏制和打擊經濟類犯罪行為,促進社會主義市場經濟的健康發展。
3.建立并實施《內部會計控制規范》,是從源頭上治理腐朽的一項制度安排。腐朽是人民群眾反映最強烈的問題之一。國家總書記在“七一”講話中要求:全黨同志一定要從黨和國家生死存亡的高度,充分認識反腐倡廉工作的重大意義,把黨風廉政建設和反腐朽斗爭進行到底。要深刻認識反腐朽工作的長期性、艱巨性和復雜性,堅持標本兼治、綜合治理,從思想上筑牢拒腐防變的堤防,同時通過體制創新努力鏟除腐朽現象滋生的土壤和條件,加大從源頭上預防和解決腐朽問題的力度。腐朽現象的產生有其復雜的社會根源,是隨著私有制、階級、公共權力的產生而產生的。這些年來,腐朽現象出現了“高發”的態勢,這與社會環境的日益復雜、市場經濟的發展階段和權力監督中存在某些空擋、薄弱環節有關,同時我們也注意到單位內部會計控制弱化是不容忽視的一個重要因素。正是從這個意義上,財政部制定并發布《內部會計控制規范》,作為從源頭上治理腐朽、標本兼治中治本的一項制度安排。
4.加強單位內部控制建設是市場國家的通行做法。二十世紀初至今,內部控制在國際上有了很大的,從到實務不斷豐富。早期的有關內部控制的將內部控制定義為:“為了保護公司現金和其他資產的安全、檢查賬簿記錄準確性而在公司內部采用的各種手段和。”二十世紀四十年代以后,隨著市場競爭的加劇,對內部管理水平的要求不斷提高,促使內部控制擴大到企業內部各個領域。1949年美國注冊師協會將內部控制定義為:“企業為了保證財產的安全完整,檢查會計資料的準確性和可靠性,提高企業的經營效率以及促進企業貫徹既定的經營方針,所設計的總體規劃及所采用的與總體規劃相適應的一切方法和措施。”二十世紀九十年代,由美國會計學會 (AAA)、美國注冊會計師協會 (AICPA)、財務經理協會 (FEI)等多個職業團體參與的“發起組織委員會 (COSO)”對內部控制作了如下描述:內部控制是由企業董事會、經理階層和其他員工實施的,為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程。
國外內部控制的發展除了反映企業內部管理的要求外,政府的推動也是重要因素。在美國,從二十世紀七十年代到八十年代,政府通過一系列措施推動內部控制的實施。1977年,美國國會制定了(FCPA),該法規定每個企業都應建立內部控制制度。八十年代一些舞弊性財務報告和企業“突發”破產事件導致了對上市公司內部控制的關注,并成立了Treadway委員會 (即反對虛假財務報告委員會)。這個委員會的目標之一是增加內部控制標準和指南。該委員會的工作成果之一即是著名的COSO報告。
我國政府有關部門從二十世紀九十年代起開始注意推動企業內部控制建設。1991年財政部發布《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》,要求注冊會計師應當審查企業內部控制。人民銀行、中國證監會等先后發布過部門或系統的有關內部控制的行政規定。1991年新修訂的《會計法》從的角度對內部控制作出規定。此次財政部新發布的兩個內部會計控制規范,適用于國家機關、團體、公司、企業、事業單位和其他經濟組織,可以說,這是我國重視并加強單位內部控制建設的新的里程碑,同時也是適應即將加入WTO的客觀要求。
二、制定《內部會計控制規范》的總體思路
財政部此次制定并發布的《內部會計控制規范》,是以《會計法》為依據、以會計核算和會計監督為中心、以會計及相關工作中最薄弱的環節為重點,制定操作性強,便于監督檢查,既借鑒國際慣例,又符合我國實際的內部會計控制規范體系?傮w思路是:
1.《內部會計控制規范》作為新《會計法》的重要配套規章,屬于國家統一的會計制度的范疇,由財政部制定并發布。各單位應當根據國家有關法律法規和財政部制定的《內部會計控制規范》,結合部門或系統有關內部會計控制的規定,建立適合本單位業務特點和管理要求的內部會計控制制度,并組織實施。
2.《內部會計控制規范》采取分批分步制定實施的方式。針對當前會計及相關工作中管理最為薄弱的環節,先制定迫切需要的《內部會計控制規范》,如貨幣資金、工程項目、采購與付款、銷售與收款等環節的控制,成熟一個發布一個,在此基礎上,經過幾年的努力,逐步建立起與我國經濟發展相適應、滿足不同單位經營管理需求的內部會計控制規范體系。
三、《內部會計控制規范》的形成過程
財政部此次制定并發布的兩個規范,在一年半的時間內,經過了調查研究、起草初稿、征求意見、定稿發布等四個階段。
1.調查研究階段。2000年年初,財政部會計司組成了內部控制研究小組,就內部控制規范的指導思想、總體思路等進行研究。4月份,財政部會計司以財會函字 [2000]18號印發了《關于研究制定單位內部會計控制制度的總體思路 (討論稿)》和《關于加強貨幣資金會計控制的暫行規定 (討論稿)》,并向社會征求意見。11月份,財政部會計司在南京召開了企業內部控制高級研討會,就我國的企業內部控制體系建設問題進行了研討。會議期間,國家電力公司、江蘇省電力公司、黑龍江斯達造紙有限公司、中國印鈔造幣總公司、東北制藥股份有限公司、上海市財政局財務會計管理中心、中天華正會計師事務所、京都會計師事務所,以及上海財經大學、東北財經大學和安永會計師事務所的領導和專家,介紹了各自的經驗和國內外內部控制建設的進展情況。
2001年1月,財政部司和會計學會考察團赴英國和法國相關機構,考察了一些單位公司治理與內部控制。2月份,財政部會計司內部控制小組對邯鄲鋼鐵廠、黑龍江斯達造紙公司、新興鑄管、廣東大亞灣核電站、深圳華為公司、廣東省佛山市財政局等單位的內部控制問題進行了實地調研,為起草和完善《內部會計控制規范》奠定了較為扎實的基礎。
2.起草初稿階段。2001年,財政部會計司將研究制定并發布實施內部會計控制規范列入當年工作重點。2月份,內部會計控制研究小組以2000年4月印發的《關于研究制定單位內部會計控制制度的總體思路 (討論稿)》和《關于加強貨幣資金會計控制的暫行規定 (討論稿)》為藍本,在深入調查研究的基礎上,國內外大量有關內部會計控制的規定和做法,重新起草了《內部會計控制基本規范 (征求意見稿)》和《加強貨幣資金會計控制的若干規定 (征求意見稿)》,以財會便 [2001]4號文件印發,再次向各界廣泛征求意見。
3.征求意見階段。兩個征求意見稿發出后,財政部會計司共收到了來自全國各地的近縱步份書面材料,對兩個征求意見稿發表修改意見。反饋意見的來源既有行政機關、事業單位、國有、機構的工作人員,又有高等院校研究機構的研究人員和社會中介機構的執業人員,還有普通讀者。這些意見和建議對進一步修改兩個規范起到了重要的參考作用。
4.定稿發布階段。2001年6月,財政部會計司根據社會各界的反饋意見,對兩個征求意見進行了修改,并定位為以內部會計控制為主體,同時兼顧與會計相關的控制,最終形成了《內部會計控制規范——基本規范 (試行)》(以下簡稱“基本規范”)和《內部會計控制規范——貨幣資金 (試行)》(以下簡稱“貨幣資金規范”)。2001年6月22己 兩個規范以財會[2001]41號文件正式發布,從發布之日起試行。
四、《內部會計控制規范》的主要
(一)關于“基本規范”
“基本規范”共六章三十一條,明確了單位建立和完善內部會計控制體系的基本框架和要求,在整個單位內部會計控制體系中起統馭作用,是制定貨幣資金、工程項目、采購與付款、銷售與收款等具體業務控制規范的依據。在財政部具體業務會計控制規范尚末全部發布的情況下,各單位可以根據 “基本規范”,結合本單位的實際情況,建立并實施本單位的具體業務會計控制制度。
第一章“總則”。主要規定了內部會計控制的定義、目的、制定依據、適用范圍等相關內容,明確了單位負責人對本單位內部會計控制的建立健全及有效實施負責。
第二章“內部會計控制的目標和原則”。內部控制的目標是比較廣泛的,就內部會計控制而言,“基本規范”主要圍繞提高會計信息質量、保護財產安全完整和確保法規規章制度的貫徹執行等規定了三項基本目標,具體包括:“規范單位會計行為,保證會計資料真實、完整;堵塞漏洞、消除隱患,防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為,保護單位資產的安全、完整;確保國家有關法律、法規和單位內部規章制度的貫徹執行!
內部會計控制應當遵循哪些原則呢?“基本規范”規定,各單位建立并實施內部會計控制體系,應當遵循六項基本原則:一是合法性原則,即:內部會計控制應當符合國家有關法律法規和本規范,以及單位的實際情況;二是有效性原則,即:內部會計控制應當約束單位內部涉及會計工作的所有人員,任何個人都不得擁有超越內部會計控制的權力;三是全面性原則,即:內部會計控制應當涵蓋單位內部涉及會計工作的各項業務及相關崗位,并針對業務處理過程中的關鍵控制點,落實到決策、執行、監督、反饋等各個環節;四是不相容職務相分離原則,即:內部會計控制應當保證單位內部涉及會計工作的機構、崗位的合理設置及其職責權限的合理劃分,堅持不相容職務相互分離,確保不同機構和崗位之間權責分明、相互制約、相互監督;五是成本效益原則,即:內部會計控制應當遵循成本效益原則,以合理的控制成本達到最佳的控制效果;六是適時性原則,即:內部會計控制應隨著外部環境的變化、單位業務職能的調整和管理要求的提高,不斷修訂和完善。遵循這些基本原則,內部會計控制才能落到實處,不擺花架子、走過場、流于形式。
第三章“內部控制的”。內部會計控制的內容是內部會計控制的主體和核心,本章規定單位應對哪些內容 (活動和環節)進行控制,針對各單位經濟活動中最薄弱的環節加以規范!盎疽幏丁币幎ǖ膬炔繒嬁刂苾热葜饕ǎ贺泿刨Y金、實物資產、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費用、擔保等經濟業務的會計控制。
貨幣資金會計控制,明確主要運用不相容職務相分離、授權批準、會計系統等內部會計控制,對貨幣資金收入、保管、支付等全過程中的關鍵控制點作出較為嚴格的規范。
實物資產會計控制;主要從實物的取得、保管、領用、發出、盤點、處理等環節找出關鍵控制點,采用授權批準、會計記錄與實物保管相互分離和制約、非實物保管人員無權領發貨物等一系列控制方法,防止各種實物資產的被盜、偷拿、毀損和流失。
對外投資會計控制,重點規范對外投資的決策機制和程序。單位在對外投資決策過程中,應當吸收會計人員參加,必要時聘請會計中介機構,進行投資可行性和投資效益的論證。提倡集體審議聯簽等責任制度,防止對外投資決策失誤和不講的個人專斷,避免重大投資損失無人負責現象,嚴格控制投資風險。
工程項目會計控制,除了規范工程項目決策程序和責任制度外,重點強調了對項目招投標、承發包等關鍵環節的控制,必要時可考慮推行項目會計委派制,堅決地遏制和打擊工程項目招投標、承發包等業務中的經濟類犯罪行為。
采購與付款會計控制,針對單位采購過程中存在回扣現象而導致單位資金流失或采購物資質次價高等進行會計控制。控制的重點是采購決策,強調單位內部任何個人都不能獨立決定采購品種、采購單位和采購價格,建立并實施采購決策環節的相互制約和監督機制。
銷售與收款會計控制,主要關注定價原則、收款方式等銷售政策的制定,明確銷售機構和推銷人員部控制弱化不僅限于會計控制,而且涉及管理控制的方方面面,有些環節的控制單純強調會計是不夠的,需要全面地進行綜合治理,提高內部管理水平。比如,人員素質控制和組織結構控制與會計控制沒有直接聯系,但是,這些方面的控制涉及控制環境,對單位經濟活動的正常運行是非常重要的。
第二種意見,僅限于“內部會計控制”,主張就會計論會計,凡與會計無關的控制都不予涉及。認為財政部制定的內部控制應只規范會計控制,其他方面的控制應當在其他領域的相關文件中加以規范。
第三種意見,“單位內部會計控制為主,同時兼顧與會計相關的控制”。這是與新 《會計法》相吻合的,也比較符合的實際情況。在單位建立完善內部控制體系過程中,會計控制是基礎,應當從會計控制人手,同時兼顧與會計相關的控制,比如,采購與付款、銷售與收款、工程預算、對外投資等業務環節與會計控制都是密切相關的,應當加以規范。否則如果單純就會計論會計,內部會計控制很難發揮其應有的作用,不能有效地解決當前內部控制弱化所產生的種種現實問題,這種意見也符合國際上內部控制中會計控制和管理控制不斷融合的趨勢。財政部最終正式發布的兩個規范是按照第三種意見定位的,即以單位內部會計控制為主,同時兼顧與會計相關的控制,刪掉了“征求意見稿”中與會計不相關的組織結構控制和人員素質控制等內容。
2.《內部會計控制規范》與其他相關會計法規的關系。總體而言,《內部會計控制規范》是對其他相關會計法規的貫徹實施起保證作用,這在內部會計控制的目標中已經作了明確規定,即:“確保國家有關法規和單位內部規章制度的貫徹執行”。比如,《內部會計控制規范》作為新 《會計法》的重要的配套法規之一,確保各單位根據實際發生的經濟業務進行會計核算,通過運用一系列會計控制方法,嚴格控制做假賬等違法行為。再如,《財務會計報告條例》、《企業會計制度》及相關會計準則,統一了我國公司、企業的財務會計標準,取得了建立適合我國國情的會計核算體系的重大突破。但這些條例、準則、制度只有通過內部會計控制規范的有效實施,才能確保本企業真正嚴格按照國家統一的會計制度規范會計行為,提高會計信息質量。同時,《內部會計控制規范》屬于強化單位內部管理的范疇,任何企業、公司、行政事業單位,只有建立嚴格規范的內部會計控制體系,對于重大決策和重要經濟事項的職責權限形成相互分離、相互制約和相互監督的機制,才能做到管理科學,防止舞弊,不做假賬,提高經濟效益。我們一貫主張,企業特別是上市公司對外報告財務會計報告,應當同時提供內部會計控制及其有效實施的專項報告,這在國外早有先例。注冊會計師在對企業內部會計控制進行評價時,如果客戶的內部控制健全并有效實施,一般不會存在會計做假行為。事實上,一個管理水平較高的企業,一般都會嚴格執行《會計法》和國家統一的會計制度。我國剛剛興起、國外早已流行的管理咨詢業務,在我國具有巨大的潛在市場。管理咨詢的核心就是內部會計控制。
3.《內部控制規范》的試行。財政部發布的《內部會計控制規范》要求在國家機關、團體、公司、、事業單位和其他組織中試行。試行不是試點,不應理解為一些單位執行,其他單位可以不執行;也不能認為單位可以執行也可以不執行。這里,試行的意義主要是指隨著外部環境的變化、單位業務職能的調整和管理要求的提高,財政部將對《內部會計控制規范》進行不斷的修訂和完善。因此,各單位應當認真貫徹實施《內部會計控制規范》的各項規定。
根據財政部內部會計控制建設的總體思路,此次發布的“基本規范”和“貨幣資金規范”只是內部會計控制規范的開始。嗣后,財政部將加快相關內部會計控制規范的建設步伐,力爭利用2一3年的時間,建立起適應我國經濟要求的內部會計控制規范體系。希望社會各界密切關注并積極參與這一重大課題,積極提供典型案例和建設性意見,為促進我國經濟健康發展作出應有的貢獻。
主要
1中華人民共和國會計法·九屆全國人大常委會第十二次會議通過
2朱榮恩 建立和完善內部控制的思考·會計,2001:1
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