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關(guān)于環(huán)境負債的對策和辦法
【摘要】本文分析了作為企業(yè)環(huán)境會計要素的環(huán)境負債的特點；探討了環(huán)境負債會計的確認、計量問題，并對各種環(huán)境負債的具體會計處理提出了相應對策和辦法。企業(yè)環(huán)境負債與其它負債，特別是與正常交易中的負債有很多不同點，這也決定了企業(yè)環(huán)境負債的會計確認、計量和報告應該比其它負債會計要素具有特殊性。
一、環(huán)境負債的特點
企業(yè)環(huán)境負債是指由于過去或現(xiàn)在的經(jīng)營活動對環(huán)境造成的不良影響而承擔的需要在未來以資產(chǎn)或勞務償還的義務。它是企業(yè)承擔的各種負債之一，具有企業(yè)一般負債的基本特征，如現(xiàn)實性、主體性、強制性、可計量性和時限性，同時也有自己的特殊表現(xiàn)。
�。ㄒ唬┉h(huán)境負債不同于企業(yè)一般債務的表現(xiàn)是非直接交易性。企業(yè)的一般負債大多是由于現(xiàn)實交易和法律規(guī)范的要求形成的，如購買行為形成的應付款項、使用人力資源形成的應付薪酬、由于交易形成的流轉(zhuǎn)稅、交易成果引發(fā)的所得稅和其他稅費等。企業(yè)的環(huán)境負債也有類似成因?qū)е碌�，如購買排污權(quán)形成的負債；更主要的是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程和結(jié)果引發(fā)非直接交易性責任的承擔。如生產(chǎn)過程的廢棄物排放的環(huán)境損害罰款和環(huán)境賠償?shù)�，這不是確切的交易行為直接形成企業(yè)的現(xiàn)實義務，而是生產(chǎn)經(jīng)營活動過程和結(jié)果的后續(xù)確認和計量。
（二）環(huán)境負債具有明顯的外部性。企業(yè)到底承擔多大的環(huán)境責任，具體表現(xiàn)為多大數(shù)額的環(huán)境負債，不是企業(yè)自身能夠決定的，它取決于自然界的承載能力和凈化能力的強弱、社會環(huán)境意識水平、所在區(qū)域的環(huán)境要求和環(huán)境法律的完備程度、社會環(huán)境管理機構(gòu)的監(jiān)督與制約能力、企業(yè)的影響力等眾多非交易因素的影響。長期以來，企業(yè)和個人均把廢棄物的排放看成是順理成章的事情，人類的生活、企業(yè)的生產(chǎn)必然產(chǎn)生廢棄物，就必然要排放，也就不可避免地產(chǎn)生環(huán)境污染；當人們意識到環(huán)境污染的危害時，又有很多人認為，整治環(huán)境污染是社會管理機構(gòu)的責任，企業(yè)不應承擔治理和預防污染的責任；現(xiàn)階段，無論是個人還是企業(yè)，均對環(huán)境問題給予關(guān)注，也承認企業(yè)和個人行為對環(huán)境的影響，并開始注意開展環(huán)境保護，接受了對環(huán)境影響后果責任的承擔。但是，即使企業(yè)可以計量自身廢棄物的排放量和排放濃度，仍然不能夠明確可能承擔的環(huán)境負債的準確數(shù)額，因為前述的諸多非交易因素影響也非常重要。如果區(qū)域環(huán)境承載能力比較強，法律和社會規(guī)范要求的環(huán)境控制水平低，企業(yè)所承擔的環(huán)境負債就可能相對較�。环粗�，承擔的環(huán)境負債就會相對較大。同樣，企業(yè)在當?shù)氐纳鐣绊懥υ綇�、其影響�?zhí)法者的能力也就越強、也就越有可能得到社會管理機構(gòu)的庇護，其直接承擔的環(huán)境負債就會相對較小；反之，就會承受法律和社會規(guī)范規(guī)定的環(huán)境責任，環(huán)境負債就會多一些。
（三）環(huán)境負債具有相對滯后性。企業(yè)一般性負債，在相關(guān)交易或事項發(fā)生時就已明確需償付的金額、還款期限、還款方式等內(nèi)容。相對于此，環(huán)境負債的確定一般不是發(fā)生在廢棄物排放或污染發(fā)生的那一時間，而往往會在排放或污染行為發(fā)生之后的某一時間被確認或提出。特別是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動形成的環(huán)境污染和產(chǎn)品環(huán)境質(zhì)量問題導致的賠償責任，一般會與污染或產(chǎn)品交易的發(fā)生時間相差很遠。
�。ㄋ模┉h(huán)境負債具有追溯性和連帶性。主要體現(xiàn)在環(huán)境污染造成的危害本身的廣泛性、影響的嚴重性和長遠性。如前蘇聯(lián)的切爾諾貝利核電站的泄漏事件造成的環(huán)境污染，其影響面積之大、損害之嚴重、時間之久遠都是非常明顯的。針對這種狀況，各國的環(huán)境立法大多對環(huán)境污染的責任采用了追溯原則。美國1980年頒布的《綜合環(huán)境反應、賠償與責任法案》就凸顯了追溯原則：造成危害物質(zhì)泄漏的肇事者要承擔全部的清理和恢復原狀的責任。其中對責任人的界定如下：
1.已經(jīng)產(chǎn)生廢棄物的現(xiàn)有擁有者和經(jīng)營者；
2.在處理廢棄物時產(chǎn)生泄漏的擁有者和經(jīng)營者；
3.處置有害物質(zhì)的安排人；
4.選擇處置有害物質(zhì)的運輸人。在日本，負有環(huán)境監(jiān)控職責的政府也會成為現(xiàn)實的環(huán)境責任承擔者，并因此承擔環(huán)境賠償責任。幾年前，日本東京法庭針對引起大眾注目的汽車污染影響健康的控訴官司做出裁決，判定受到柴油廢氣污染而引起相關(guān)健康問題的居民勝訴，日本中央及東京市政府必須支付賠償金給這些居民，總共要向99位原告中的7人支付總額為7900萬日元的賠償。這個案例也具有追溯賠償?shù)男再|(zhì)。
企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的持續(xù)過程中會形成多種形式的債務，有經(jīng)營性質(zhì)的，也有非經(jīng)營性質(zhì)的。但環(huán)境負債歸根結(jié)底還是生產(chǎn)經(jīng)營活動引發(fā)的負債，沒有相應企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動，就不會產(chǎn)生相應的廢棄物，也就不會發(fā)生企業(yè)的廢棄物排放。因此，從這個角度來說，環(huán)境保護本身就是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的一部分，環(huán)境責任形成的負債，也是企業(yè)經(jīng)營性負債的一部分。會計核算之所以把環(huán)境負債與其他負債適當?shù)丶右詤^(qū)分，一是要使企業(yè)內(nèi)部的管理者、生產(chǎn)者明確企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營對環(huán)境產(chǎn)生的負面影響；二是要合理、準確地確定企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的環(huán)境損害給企業(yè)財務上帶來的損失；三是為了客觀評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和環(huán)境業(yè)績。
二、環(huán)境負債的確認、計量與核算
由于環(huán)境負債既有企業(yè)一般負債的特點，又有自身的特殊性，使得環(huán)境負債的確認、計量也比較復雜和具有不確定的特征。按照對環(huán)境負債的把握程度，可以把環(huán)境負債分為確定性環(huán)境負債和不確定性環(huán)境負債。
（一）確定性環(huán)境負債的確認
確定性環(huán)境負債是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的環(huán)境影響（廢棄物排放、有毒物泄漏、環(huán)境違法違規(guī)）引發(fā)的、經(jīng)有關(guān)機構(gòu)（法院、仲裁、環(huán)保執(zhí)法）做出裁決而應由企業(yè)承擔的環(huán)境負債。主要包括：排污費、環(huán)境罰款、環(huán)境賠償和環(huán)境修復責任引發(fā)的環(huán)境負債。
1.環(huán)境違法違規(guī)責任的認定。環(huán)境違法違規(guī)責任是指企業(yè)違反環(huán)境保護方面的法規(guī)，由環(huán)境保護執(zhí)法機構(gòu)對排污者征收的排污費、做出的污染罰款決定而承擔的環(huán)境債務。根據(jù)《環(huán)境保護法》及其有關(guān)規(guī)定，環(huán)境保護部門有權(quán)對預防環(huán)境污染設施沒有建成或沒有達標而建設項目投入使用、未經(jīng)環(huán)保部門同意擅自拆除或閑置防治污染設施、限期治理逾期未完成而造成環(huán)境污染以及其他法律法規(guī)規(guī)定的應予罰款的行為進行罰款處罰。
2.環(huán)境賠款責任的認定。環(huán)境賠款是由于企業(yè)排污對他人造成了生產(chǎn)、生活損害，通過協(xié)商、裁決或判決，企業(yè)應當向受害人支付賠償金的事項。環(huán)境賠償?shù)恼J定主要取決于企業(yè)是否排污和是否給其他人造成損失兩個方面事實的認定。我國《環(huán)境保護法》和《民法通則》都有明確規(guī)定：企業(yè)已污染和破壞環(huán)境，侵害他人的環(huán)境民事權(quán)益的，應當承當民事法律責任，主要就是經(jīng)濟賠償責任。賠償?shù)姆秶ǎ横t(yī)療費、誤工費、生活賠償、財產(chǎn)損失賠償?shù)龋瑢嶋H上還包括后續(xù)影響性賠償（對他人生產(chǎn)、生活的后續(xù)活動的持續(xù)影響）。有人認為，環(huán)境賠款還適用“無過錯責任”原則（李連華，2001），即企業(yè)只要在客觀上對他人造成了人身、財產(chǎn)和環(huán)境權(quán)益的損失，即使沒有主觀的故意，也應承擔賠償損失的責任。對于企業(yè)環(huán)境負面影響來說，筆者認為不存在所謂的“無過錯責任”，而是明顯的“有過錯責任”。這種“過錯”就是企業(yè)排污行為的客觀存在。如果企業(yè)沒有排放廢棄物、沒有造成相應的環(huán)境污染或環(huán)境損害，企業(yè)還會承擔由此造成的環(huán)境賠款責任嗎？記得有過這樣的一件訴訟：一居民在另一居民的房前建起了足以影響原居住者采光的高層住宅，原居住者要求后來居住者拆除其建筑，或者支付對其采光權(quán)的賠償。后來者雖然沒有主觀故意的損害，但他侵害他人的權(quán)益已經(jīng)變成事實，而這種居民享受自然的權(quán)利是不容侵犯的。因此，后來者的行為是有過錯的，是過錯責任。交通事故中無過錯責任最具說服力，相對于此，在廢棄物、污染物排放方面，企業(yè)對環(huán)境的污染本身就是事實、就是過錯，應當承擔相應的過錯責任。
3.環(huán)境修復責任的認定。環(huán)境修復責任是指對自然生態(tài)環(huán)境開發(fā)、利用或污染的行為人在開發(fā)、利用或污染之后，清除污染、恢復環(huán)境原貌的責任。西藏自治區(qū)經(jīng)貿(mào)委、國土資源廳、環(huán)境保護局決定，在江河源頭保護區(qū)內(nèi)、青藏鐵路周邊、風景名勝區(qū)、旅游線路旁和主要草場、濕地進行沙金礦開采的29家礦山予以關(guān)閉，注銷其開采黃金礦產(chǎn)批準書、采礦許可證手續(xù)；還對19家礦山進行限期開采，1－2年進行回填復墾；同時對另外11家礦山企業(yè)做出了繼續(xù)進行整頓的決定。有關(guān)部門還向其他礦山提出了加大對保護環(huán)境和恢復生態(tài)投入力度的明確要求，如不符合采礦條件，同樣將被關(guān)閉取締。應當說明：這種責任既有法律強制性質(zhì)，也有道德義務性質(zhì)。（二）確定性環(huán)境責任的計量
環(huán)境責任導致環(huán)境負債的確認和計量是很簡單的，如排污費、環(huán)境罰款和環(huán)境賠償，通常是由環(huán)境執(zhí)法部門或司法程序確定。這些環(huán)境負債的計量也很簡單，可直接根據(jù)環(huán)境執(zhí)法機構(gòu)的罰款金額或法院裁定的金額進行計量即可；相反，有些責任的認定和負債的計量是復雜的和不確定的，如環(huán)境修復責任的認定及其導致的環(huán)境負債的計量。對于法律、法規(guī)強制要求性的環(huán)境修復責任，企業(yè)可以按照相關(guān)規(guī)定的提取比例和提取標準進行計量。對于企業(yè)自律性環(huán)境修復責任，可以根據(jù)企業(yè)決策機構(gòu)或?qū)I(yè)咨詢機構(gòu)的測定，考慮企業(yè)自身的承受能力，均衡企業(yè)社會責任、社會環(huán)保形象、環(huán)保目標等諸多因素綜合確定提取的標準和提取比例。在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營過程中，提取的比率和金額也可能是不斷變化的。引發(fā)這種變化可能是多種原因，如：企業(yè)承受能力的增強和企業(yè)形象的更慎重考慮，企業(yè)可能提高提取比例；還有對環(huán)境修復費用的重新測定或評估，導致對環(huán)境修復責任的判斷發(fā)生變化；企業(yè)環(huán)保目標的修正等。
�。ㄈ┐_定性環(huán)境負債的核算
對于環(huán)境罰款和環(huán)境賠款，在傳統(tǒng)會計核算和我國現(xiàn)行會計核算體系當中，均視為與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關(guān)系的財務事項。因此，一般記入“營業(yè)外支出”項目之中，在環(huán)境罰款和賠償確定時：
借：營業(yè)外支出——罰沒或賠償
貸：其他應付款或銀行存款
現(xiàn)行會計制度下，對處于訴訟或糾紛的環(huán)境事項，要根據(jù)可確定程度的具體情況做出會計處理。對于可以評估預期的責任承擔結(jié)果的環(huán)境糾紛事項，在最終裁決出現(xiàn)以前，應當合理計提損失準備：
借：營業(yè)外支出
貸：預提費用——預提環(huán)境費用
對于不能合理評估預期結(jié)果的未決環(huán)境糾紛事項，應當在財務會計報告的補充資料中予以披露。
由于處理結(jié)果完全記入營業(yè)外支出，因此可以說，上述會計處理是基于把生產(chǎn)經(jīng)營活動所引發(fā)的環(huán)境負面影響問題看成是與企業(yè)的正常生產(chǎn)活動無直接關(guān)系的事情。筆者認為這種觀點及其會計處理方式有很大的不足之處。前文已經(jīng)說過，企業(yè)的環(huán)境影響恰恰是由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動引起的，若沒有這些生產(chǎn)經(jīng)營活動，就不會產(chǎn)生相應的環(huán)境影響。因此，上述會計處理方式的選擇與企業(yè)環(huán)境問題的實際狀態(tài)和環(huán)境問題的因果關(guān)系不相符合，應當予以修正。筆者建議：應當將環(huán)境責任的承擔視為企業(yè)環(huán)境管理責任的一部分，作為企業(yè)管理業(yè)績評價的重要事項和指標予以考慮，所發(fā)生的排污費、環(huán)境罰款和環(huán)境賠償，應視為必要的管理支出。至于是否要在交納所得稅時給予扣除，可以另行研究。建議上述會計事項應按照如下方式處理：
環(huán)境罰款或環(huán)境賠償裁定時：
借：管理費用——環(huán)境管理費用
貸：其他應付款或銀行存款
計提可能的環(huán)境責任準備時：
借：管理費用——環(huán)境管理費用
貸：預計負債——預提環(huán)境費用
也有部分人士認為，應當進一步把環(huán)境罰款、賠償和修復責任看成企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的經(jīng)營成本。因為它是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程造成的環(huán)境損害必須付出的代價，盡管這種支出具有相對滯后的特點，但畢竟是同產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務提供、產(chǎn)品銷售直接相關(guān)的支出，應當計入生產(chǎn)經(jīng)營成本。就事實而言，這種觀點應當是合理的、正確的，但會計處理會比較困難；況且企業(yè)目前的成本核算主要是制造成本核算，并非完全成本核算，所以，作為管理費用處理環(huán)境責任費用應該是比較適當?shù)摹?BR> �。ㄋ模┓谴_定性環(huán)境負債的確認、計量與核算
非確定性環(huán)境負債，也稱為或有環(huán)境負債，是指由于企業(yè)過去生產(chǎn)經(jīng)營行為引起的具有不確定性的環(huán)境責任。在過去的企業(yè)會計業(yè)務中，人們很少關(guān)心企業(yè)環(huán)境責任引發(fā)的潛在環(huán)境責任承擔問題，只有在切實遭受環(huán)境處罰和賠償時，再作為一項營業(yè)外支出項目處理，這種處理方式缺乏穩(wěn)健性，所提供的信息也是不完善的。企業(yè)環(huán)境會計應當借鑒或有負債的理論與實踐來處理環(huán)境影響責任問題。如果環(huán)境責任發(fā)生，且其導致的損失金額可以合理地予以估計，就采用基礎，計提或有損失：
借：管理費用——環(huán)境管理費用
貸：預計負債——預計環(huán)境負債
如果對企業(yè)的環(huán)境影響責任的發(fā)生屬于“有可能”狀態(tài)，則可以不計提或有環(huán)境負債，但要在會計報告的補充資料中予以披露；如果企業(yè)環(huán)境影響責任發(fā)生的概率很小，則可以不預提也不披露。
在美國，根據(jù)FASB的緊急問題工作小組發(fā)布的《環(huán)境負債會計》要求，只要環(huán)境修復請求可能出現(xiàn)，企業(yè)就應該根據(jù)潛在的環(huán)境修復請求和可能發(fā)生的修復費用加以獨立地預計。美國對現(xiàn)場清理責任也提出了相似的要求。
我國尚沒有專門針對環(huán)境負債問題的會計規(guī)范，給企業(yè)環(huán)境負債的確認、計量與核算帶來很多困難，亟需建章立制，積極應對環(huán)境問題對企業(yè)會計的影響。
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