試論基本會計要素環(huán)境會計中的應(yīng)用

試論基本會計要素環(huán)境會計中的應(yīng)用

資源和生態(tài)資源是人類生存和活動的基礎(chǔ)，人們可以從其開發(fā)和利用中獲得直接與間接的效益。環(huán)境的核算范圍包括了人們所得到的這些效益，以及由于開發(fā)、利用自然資源而減少資源數(shù)量的耗減費用，由于廢棄物的排放造成生態(tài)資源的降級費用，由于保護(hù)環(huán)境發(fā)生的人力、物力、財力耗費等。而環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境所有者權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費用、環(huán)境利潤等作為獨立環(huán)境會計要素，就構(gòu)成了環(huán)境會計核算的基本。

一、環(huán)境資產(chǎn)

（一）環(huán)境資產(chǎn)的概念。環(huán)境資產(chǎn)是指特定個體從已經(jīng)發(fā)生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量，預(yù)期可能帶來未來經(jīng)濟利益的環(huán)境資源。一般具有如下特征：

1．環(huán)境資產(chǎn)能夠給帶來未來經(jīng)濟利益。

2．環(huán)境資產(chǎn)必須為企業(yè)所擁有或控制的。所調(diào)控制是指特定主體可能不擁有環(huán)境資源的所有權(quán)，但能夠?qū)ζ湫惺故褂脵?quán)。

3．環(huán)境資產(chǎn)都是企業(yè)在過去發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項中獲得的。

4．環(huán)境資產(chǎn)具有稀缺性。有些自然資源具有不可再生性或其再生的時間相當(dāng)長，其儲量會隨著開發(fā)、利用而不斷減少。

（二）環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)。環(huán)境資源能否作為環(huán)境資產(chǎn)加以確認(rèn)，應(yīng)符合如下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：

1．未來效用的可能性。環(huán)境資源應(yīng)該能夠給企業(yè)帶來未來的效用。如果一項資源不能實現(xiàn)與項目有關(guān)的未來效用，那自然不能作為一項環(huán)境資產(chǎn)加以確認(rèn)。

2．環(huán)境資源的計量具有可靠性。當(dāng)會計核算資料沒有重要差錯或偏向，并能如實反映其擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供會計信息使用者作為決策的依據(jù)時，即認(rèn)為該會計核算資料具有可靠性。

3．環(huán)境資產(chǎn)屬于人類的共同“特定財產(chǎn)”。在國家對地域進(jìn)行劃分的同時，也劃分著環(huán)境資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)，環(huán)境會計只對本會計主體內(nèi)的環(huán)境資源進(jìn)行確認(rèn)。

當(dāng)環(huán)境資源是花代價取得的，其價值可以按所花代價進(jìn)行計量（暫不考慮所花代價是否合理）；當(dāng)環(huán)境資源是憑借某種權(quán)利取得，或是大自然賜予時，對于這種不花代價取得的環(huán)境資源可以以合理的估算進(jìn)行計量。如果無法做出合理的估算，如未探明儲量的自然資源，就不能作為環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)。在自然資源和生態(tài)資源中，有相當(dāng)大的部分是無法對其直接計量的，因此環(huán)境會計的計量要大量依靠合理估計的。但只要估計具有合理性，就可按估計的結(jié)果進(jìn)行計量。

（三）環(huán)境資產(chǎn)的計量。是指以貨幣來衡量環(huán)境資產(chǎn)的價值。從資源的補償角度來，自然資源的更新速度是有限的，環(huán)境資源稀釋、分解和同化廢棄物的能力也是有限的。如果經(jīng)濟活動中對環(huán)境的利用超過這個限度，就會導(dǎo)致自然資源的短缺、生態(tài)資源等級的下降。為了滿足經(jīng)濟活動的要求，人類不得不追加投資以維持自然資源和生態(tài)資源的現(xiàn)狀，此時的環(huán)境資產(chǎn)已包含了勞動量因素，并以貨幣表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)的價格。一般的，自然資源應(yīng)按其成本入帳，如礦藏、油氣田等自然資源成本就包括了未開發(fā)土地的成本和勘察成本。但出于穩(wěn)健性原則，一般把成功的勘探成本列作資本支出，計入自然資產(chǎn)，而失敗的勘探成本則作為收益支出，列為當(dāng)期勘探費用。有些自然資源如資源價值的計量是難以定量化的，這時，可以采用“等效”原理或“價值替代”原理等來計量，也可以采用支付意愿法來計量。所以，環(huán)境資產(chǎn)的計價具有模糊性的特點。

與企業(yè)其它資產(chǎn)相似，環(huán)境資產(chǎn)也可按其流動性具體劃分為流動資產(chǎn)、長期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、其它資產(chǎn)等，而且它們的判斷標(biāo)準(zhǔn)也與企業(yè)其它資產(chǎn)類似，不再贅述。

二、環(huán)境負(fù)債

（－）環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)。環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)發(fā)生的、符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)。在履行義務(wù)的支出金額和時間不確定的情況下，在某些國家，“環(huán)境負(fù)債”被稱為“環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備”。如果企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務(wù)，則應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債。確認(rèn)負(fù)債時，不一定要有上的強制性義務(wù)。有可能出現(xiàn)這樣的情況：即雖不存在法律義務(wù)，而企業(yè)負(fù)有推定義務(wù)，或有在法律義務(wù)基礎(chǔ)上的推定義務(wù)，如企業(yè)可能將超出法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)消除污染作為既定政策。然而，在這種情況下確認(rèn)環(huán)境負(fù)債，企業(yè)管理部門必須做出負(fù)擔(dān)有關(guān)成本的承諾。同樣，不能僅僅因為企業(yè)管理部門日后不能履行其承諾就不確認(rèn)其為負(fù)債。若確實發(fā)生了不能履行承諾的情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露其事實及原因。

（二）環(huán)境負(fù)債的分類。環(huán)境負(fù)債也可具體分為流動負(fù)債和長期負(fù)債。其中，流動負(fù)債是指將在一年或者超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)償還的債務(wù)，包括短期借款、應(yīng)付帳款、應(yīng)付工資、應(yīng)付環(huán)保費（核算應(yīng)支付的單位排污費、個人排污費、包裝物排污費等）、應(yīng)付環(huán)保稅、應(yīng)付環(huán)保統(tǒng)籌基金、其他應(yīng)付款等。長期負(fù)債是指償還期在一年或超過一年的一個營業(yè)周期以上的債務(wù)，包括長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等。

（三）環(huán)境負(fù)債的計量。對于環(huán)境負(fù)債，由于存在大量不確定因素，因而難以估計。為此，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于1975年的第5號《或有事項會計》中指出：“對環(huán)境負(fù)債通�？梢怨烙嬕粋�范圍。當(dāng)對環(huán)境負(fù)債的合理估計是一個范圍，且在這個范圍內(nèi)沒有更好的方法時，應(yīng)該選擇最低金額計量�！�

對于與恢復(fù)場地、關(guān)閉或移走設(shè)施的成本相關(guān)的負(fù)債，以及在相當(dāng)長一段時間內(nèi)不用清償?shù)呢?fù)債，可用現(xiàn)值法、現(xiàn)行成本法和在相關(guān)經(jīng)營期間內(nèi)為預(yù)期支出計提準(zhǔn)備的方法計量�，F(xiàn)值法和現(xiàn)行成本法都需要估計在按現(xiàn)有條件和法律恢復(fù)場地、關(guān)閉或移走設(shè)施所需成本，即估計現(xiàn)行成本并確認(rèn)為負(fù)債。

三、環(huán)境所有者權(quán)益

環(huán)境所有者權(quán)益與傳統(tǒng)會計中所有者權(quán)益的確認(rèn)和計量基本相同。環(huán)境所有者權(quán)益是指投資者對環(huán)境凈資產(chǎn)的所有權(quán)，它包括所有者投入的資本金以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等。
四、環(huán)境收入

開展以保護(hù)環(huán)境為宗旨的綠色生產(chǎn)、綠色管理活動，不是一項純粹的增支行為，相反，它能給企業(yè)帶來豐厚的回報——環(huán)境收入。以企業(yè)為主體，環(huán)境收入大致可包括以下一些：

1．因擁有環(huán)境標(biāo)志，樹立環(huán)保形象，從而增加銷售量給企業(yè)帶來的收入。

2．企業(yè)通過改善環(huán)境管理，采用適時的環(huán)保技術(shù)將給企業(yè)帶來的直接效益。

3．其他環(huán)境收入。包括因資源供給狀況改善、產(chǎn)量相應(yīng)增加而增加的收入；因環(huán)境資源改善而導(dǎo)致各種支出減少、勞動者效率提高而增加的收入；因開發(fā)環(huán)保產(chǎn)品享受的稅收減免收益；國家對在環(huán)保方面做出貢獻(xiàn)的企業(yè)的獎勵等。

4．企業(yè)實施環(huán)保措施帶來的一系列效益或機會效益。如因減少對環(huán)境的污染帶來的社會效益；因采用替代產(chǎn)品、減少對不可再生資源的耗用帶來的機會效益；優(yōu)化環(huán)境后人們生活質(zhì)量的提高帶來的效益等。這些效益大部分是潛在的、間接的，但對和社會的貢獻(xiàn)卻是巨大的。

五、環(huán)境費用

（一）環(huán)境費用的概念。環(huán)境費用是指某一主體在其持續(xù)過程中，因進(jìn)行經(jīng)濟活動或其他活動而付出或耗用資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。一般具有如下特征：

1．環(huán)境費用可以表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)的減少。這種現(xiàn)象有時也體現(xiàn)為社會經(jīng)濟系統(tǒng)內(nèi)物質(zhì)資產(chǎn)的減少，如自然資源的耗減費用直接表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)價值的降低，自然資源的保護(hù)費用直接體現(xiàn)為社會經(jīng)濟系統(tǒng)內(nèi)物質(zhì)資產(chǎn)的減少。

2．環(huán)境費用的發(fā)生具有間斷性與持續(xù)性并存的特點。生態(tài)資源保護(hù)費用主要是指人類耗用一定的人力、物力、財力等保護(hù)環(huán)境發(fā)生的費用。它根據(jù)環(huán)境保護(hù)活動的實際發(fā)生額計量，表現(xiàn)在核算上具有間斷性的特點。同時，自然資源的耗減與生態(tài)資源的降級是一個緩慢、持續(xù)的過程，具有很強的時滯性，其費用通常在每一會計期末總括，表現(xiàn)在會計核算上具有持續(xù)性特點。

（二）環(huán)境費用的確認(rèn)。環(huán)境費用確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)有：

1．環(huán)境費用不能帶來未來效用。如果一項支出不產(chǎn)生未來效用，或者未來效用不符合確認(rèn)環(huán)境資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，那么該項支出就應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境費用。

2．環(huán)境費用的計量具有可靠性。當(dāng)會計核算資料沒有重要差錯或偏向，并能如實反映其擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供會計信息使用者作為決策的依據(jù)時，即認(rèn)為該會計核算資料具有可靠性。只有環(huán)境資產(chǎn)能夠計量，耗用環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)濟活動發(fā)生的環(huán)境費用才能夠計量，并形成環(huán)境費用。

（三）環(huán)境費用的計量。計量環(huán)境費用是指以貨幣衡量

各種環(huán)境費用的實際發(fā)生額。有些環(huán)境費用構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本，可按財務(wù)會計的對其進(jìn)行計量；有些環(huán)境費用雖然不構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本，但對其計價可從數(shù)量方面客觀地反映生態(tài)資源降級的代價以及恢復(fù)的代價。具體地講，對于一般的環(huán)境費用，可以用效用函數(shù)法、費用函數(shù)法、生態(tài)經(jīng)濟環(huán)境模型等來計量。但對某些環(huán)境費用，如建設(shè)一個化工廠所造成的污染損失和環(huán)境收益，建造一個水庫對局部氣候改善、美化社會環(huán)境的效益等，一般是不能數(shù)量化和難于估算的，這時可采用替代法，即“影子價格法”。

影子價格法就是在計算某一個區(qū)域環(huán)境所帶來的收益或損害時，可以假設(shè)一同樣大小并有類似生態(tài)功能的環(huán)境所具有的總收益或總費用作為補償費用以代表該區(qū)域的收益或費用，也就是用非實際存在的“影子價格”把環(huán)境功能價格化的一種方法，先分別計算環(huán)境中各種功能的“價值”，而后求出環(huán)境的總價值。有些環(huán)境保護(hù)費用也可理解為當(dāng)環(huán)境得到改善后的收益，但要注意這種費用與非貨幣收益的計算不要重復(fù)。

六、環(huán)境利潤

環(huán)境利潤是企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果，是由環(huán)境收益扣除環(huán)境成本和環(huán)境稅金后的凈額，它反映會計主體的環(huán)境績效。其中，環(huán)境收益是反映會計主體保護(hù)環(huán)境資源所得到的收益，包括獲得的環(huán)保業(yè)績卓著獎勵、因采取環(huán)保措施而得到的機會收益等。

七、環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計要素的差異

為了更清晰地比較、分析環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計在六大會計要素上的差異，現(xiàn)將兩者比較如下：

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