《金融企業會計制度》與《保險公司會計制度》之比較

《金融企業會計制度》與《保險公司會計制度》之比較

[關鍵詞]　制度；適用范圍；期末計價；財務處理；入帳價值；攤銷期限；長期待攤費用；借款費用資本化；外幣業務　　[摘　要]　2001年財政部頒發的《會計制度》與1998年財政部頒發的《保險公司會計制度》相比較，在許多方面有新的突破。對新舊制度的比較，有助于更好地理解會計制度的變革，為建立適合我國保險業的會計準則提供幫助。新舊制度的不同主要體現在適用范圍、資產的期末計價、長期股權的帳務處理、固定資產的入帳價值、無形資產的攤銷期限、長期待攤費用的會計處理等方面。　　2001年11月財政部頒發了《金融企業會計制度》（以下簡稱“新制度”），自2002年1月1日起暫在上市的金融企業范圍內實施。與1998年財政部頒布的《保險公司會計制度》（以下簡稱“舊制度”）相比，新制度集銀行、證券、保險等會計制度于一體，在對會計處理的規定上有了新的突破，更加注意了金融企業的風險，謹慎性原則得到了較多的運用。雖然財政部規定新制度僅僅在上市的金融企業范圍內實施，而保險公司還沒有一家上市公司，也就是目前尚無保險公司必需執行該制度，但財政部在《關于印發〈金融企業會計制度〉的通知》中指出，鼓勵其他股份制金融企業實施新制度。許多股份制保險公司醞釀上市已久，保監會明確表示，支持符合條件的保險公司上市融資，保險公司上市應該說并不是遙遠的事情，執行新制度只是一個時間問題，而且準備上市的保險公司需要按照新制度編制與報送相關的財務資料。因而，對新舊保險會計制度進行比較，有助于我們更好地理解會計制度的變革，把握保險會計制度的發展趨向，為最終建立適合我國保險業發展和各方需要的會計準則提供一些幫助。為此，將新制度與舊制度做了一些主要比較。新制度在以下幾個方面與舊制度存在不同：　�。ㄒ唬┵Y產的期末計價　　舊制度中資產的期末計價均按實際成本，對長期股權投資和長期債權投資可以提取投資風險準備。而新制度規定，金融企業應當在期末對短期投資按成本與市價孰低計量，市價低于成本的部分，應當計提短期投資跌價準備。長期投資、固定資產、無形資產應當在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量，可收回金額低于賬面價值的差額，應當分別計提長期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備。　�。ǘ�）長期股權投資的賬務處理　　舊制度中規定，保險公司如有經國務院特批對外進行的長期股權投資以及在《中華人民共和國保險法》頒布以前投出的目前尚未收回的長期股權投資，可以增設“長期股權投資”科目進行會計核算，但對于具體的賬務處理沒有做出規范。而隨著保險資金運用渠道的逐步放寬，保險公司進行股權投資乃至直接進入證券市場，都將成為其實現保險資金保值增值、鏈接保險市場與資本市場的一個重要渠道。新制度對長期股權投資的入帳價值、成本法和權益法等進行了詳細的說明（當然這是針對所有的金融企業）。　�。ㄈ�）固定資產的入帳價值　　新舊制度對于購入固定資產的入帳價值規定相同，而對于另外幾種情況存在不同程度的區別：　　1.自行建造的固定資產，舊制度規定按建造過程中實際發生的全部支出記賬，而新制度規定“按建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的全部支出，作為入帳價值�！薄　�2.投資者投入的固定資產，舊制度規定按評估確認的原價記賬，而新制度規定“按投資各方確認的價值，作為入帳價值�！薄　�3.融資租入的固定資產，舊制度規定按租賃協議確定的設備價款、發生的運輸費、途中保險費、安裝調試費等支出記賬，而新制度規定“按租賃開始日租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者，作為入帳價值。如果租賃資產占企業資產總額比例等于或小于30%的，在租賃開始日，企業也可按最低租賃付款額，作為固定資產的入賬價值�！薄　�4.在原有基礎上進行改建、擴建的固定資產，舊制度規定按原固定資產的賬面原價，加上由于改建、擴建而增加的支出，減去改建、擴建過程中發生的變價收入記賬，而新制度規定“按原固定資產的賬面價值，加上由于改建、擴建而使該項資產達到預定可使用狀態前發生的支出，減去改建、擴建過程中發生的變價收入，作為入帳價值。”　　5.接受捐贈的固定資產，舊制度規定按同類資產的市場價格或根據所提供的有關憑據記賬，接受捐贈固定資產時發生的各項費用應當計入固定資產價值，而新制度規定“1.捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費，作為入賬價值。2.捐贈方沒有提供有關憑據的，按如下順序確定其入賬價值：（1）同類或類似固定資產存在活躍市場的，按同類或類似固定資產的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費，作為入賬價值；（2）同類或類似固定資產不存在活躍市場的，按該接受捐贈的固定資產的預計未來現金流量現值，作為入賬價值。3.如受贈的系舊的固定資產，按照上述確認的價值，減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。”　　6.盤盈的固定資產，舊制度規定按重置完全價值記賬，而新制度根據其同類或類似固定資產是否存在活躍市場采取與捐贈固定資產類似的原則確定入賬價值�！　�7.新制度還規定：“經批準無償調入的固定資產，按調出單位的賬面價值加上發生的運輸費、安裝費等相關費用，作為入賬價值。固定資產的入賬價值中，還應當包括金融企業為取得固定資產而交納的契稅、耕地占用稅、車輛購置稅等相關稅費�！边@在舊制度中均未說明。　�。ㄋ模�無形資產的攤銷期限　　對于無形資產的攤銷期限，舊制度規定：“合同規定了受益年限的，按不超過受益年限的期限攤銷�！倍�新制度規定：“合同規定了受益年限，也規定了有效年限的，攤銷期不應超過受益年限和有效年限兩者之中較短者�！逼渌�情況新舊制度的規定一致。　　（五）長期待攤費用的會計處理　　新制度與舊制度相比，在長期待攤費用的處理上有以下幾點變化：　　1.舊制度規定，長期待攤費用是攤銷期在1年以上（不含1年）的各項費用，包括開辦費、攤銷期限在1年以上（不含1年）的固定資產大修理支出、租入的固定資產改良支出以及攤銷期限在1年以上的其他攤銷費用。新制度對于長期待攤費用規定的概念一樣，但范圍有所縮小，主要是不再包括開辦費（在開始經營的當月直接計入損益）以及固定資產大修理支出（發生時直接計入損益），并且明確指出：“應當由本期負擔的借款利息、租金等，不得作為長期待攤費用處理�！薄　�2.舊制度規定：“開辦費應當從公司開始經營的當月起，按不超過5年的期限平均攤銷；如開辦費不大的，也可在開始經營的當月一次攤銷。固定資產大修理支出應在大修理間隔期內平均攤銷；租入固定資產改良支出應在租賃期內平均攤銷�！倍�新制度規定：“長期待攤費用應當單獨核算，在費用項目的受益期限內分期平均攤銷。租入固定資產改良支出應當在租賃期限與租賃資產尚可使用年限兩者孰短的期限內平均攤銷；其他長期待攤費用應當在受益期內平均攤銷�！睂τ谂f制度規定的開辦費，新制度規定：“除購建固定資產以外，所有籌建期間所發生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待金融企業開始經營的當月起一次計入開始經營當月的損益�！贝隧椧幎�體現了謹慎性原則。　　3.新制度增加了如下規定：“股份有限公司委托其他單位發行股票支付的手續費或傭金等相關費用，減去股票發行凍結期間的利息收入后的余額，從發行股票的溢價中不夠抵銷的，或者無溢價的，若金額較小，直接計入當期損益；若金額較大，可作為長期待攤費用，在不超過2年的期限內平均攤銷，計入損益。”　　4.新制度規定，如果長期待攤費用項目不能使以后期間受益的，應當將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉入當期損益。　　（六）借款費用資本化的會計處理　　新制度對借款費用資本化做了詳細規定，與舊制度相比，有以下變化：　　1.舊制度規定，長期借款發生的利息支出、匯兌損失等借款費用，屬于籌建期間的，計入開辦費；屬于與購建固定資產有關的，在固定資產尚未交付使用之前發生的，計入有關固定資產的購建成本；除上述情況之外的，計入當期損益。而新制度規定，除為購建固定資產而借入的專門借款所發生的借款費用外，其他借款費用均應于發生當期確認為費用，直接計入當期損益�！　�2.新制度規定，在以下3個條件同時具備時，為購建某項固定資產而借入的專門借款所發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應當開始資本化，計入所購建固定資產的成本：（1）資產支出已經發生（只包括為購建固定資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出）；（2）借款費用已經發生；（3）為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。舊制度對此沒有規定�！　�3.新制度還對資本化率、以非借款方式募集資金專項用于購建某項固定資產、某項建造的固定資產各部分分別完工、某項固定資產的購建發生非正常中斷以及所購建的固定資產達到預定可使用狀態的情況做了詳細說明，這些在舊制度中均無規定。　�。ㄆ撸┒唐谕顿Y利息收入的會計處理　　新制度規定，短期投資的利息，應當于實際收到時，沖減投資的賬面價值，但已記入“應收利息”的除外。而舊制度中規定，除已計入“應收利息”科目的以外，短期債券投資的利息收入一般應于收到時確認為投資收益。　　（八）所得稅的會計處理　　所得稅的會計處理主要有應付稅款法和納稅會計法。兩種下會計處理有很大區別，所確定的各期所得稅費用也不同。舊制度規定，保險公司應當采用應付稅款法繳納所得稅。而新制度規定：“金融企業應當根據具體情況，選擇采用應付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅的核算。”如果保險公司采用納稅影響會計法，那么，就需要增加“遞延稅款”科目。　�。ň牛┩鈳艠I務核算　　新制度對外幣業務核算的主要變化有：　　1.舊制度中規定，采用外匯分賬制的公司，應設置“貨幣兌換”科目，各種貨幣之間的兌換及有關外幣賬戶的聯系均通過“貨幣兌換”科目核算。新制度中規定：“采用外幣分賬制核算的金融企業，應按業務發生時的各種原幣填制憑證、登記帳簿、編制會計報表。金融企業發生結售匯、外幣買賣以及各種貨幣之間的兌換及賬務間的聯系均通過‘外幣買賣’科目，并按業務發生時的匯率記賬。‘外幣買賣’科目應采用多欄式賬簿，同時記錄外幣金額、匯率等�！薄　�2.舊制度規定，對于采用外匯統賬制的公司，月份終了，其按照月末匯率折合的人民幣金額與原賬面人民幣金額之間的差額，作為匯兌損益，屬于籌建期間的，計入開辦費；與購建固定資產有關的借款產生的匯兌損益，在固定資產交付使用前計入該項在建固定資產成本；除上述情況外，均計入當期損益。新制度則規定：“采用外幣統賬制核算的金融企業，應分別記賬本位幣和各種外幣進行明細核算。各種外幣賬戶的外幣余額，期末時應當按照期末匯率折合為記賬本位幣。按照期末匯率折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額，作為匯兌損益，計入當期損益；屬于籌建期間的，計入長期待攤費用；屬于與購建固定資產有關的借款產生的匯兌損益，按照借款費用資本化的原則進行處理。”　　3.新制度對外幣報表折算作了規定，要求金融企業應將以原幣編制的財務會計報告，折算為人民幣。具體折算方法如下：資產負債表，除權益類項目外，其他項目按照期末匯率折合為人民幣；權益類項目按照匯率折合為人民幣。不同匯率之間形成的差額，作為外幣折算差額單列項目反映。利潤表，按期末匯率折合為人民幣。而舊制度中對此沒有做出規定。　�。ㄊ�）增加了會計調整　　新制度對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正以及資產負債表日后事項的處理做了詳細規定：對于會計政策變更應當采用追溯調整法或未來適用法。會計估計變更時，不需要計算變更產生的累積影響數，也不需要重編以前年度會計報表，但應當對變更當期和未來期間發生的交易或事項采用新的會計估計進行處理。資產負債表日后發生的調整事項，應當如同資產負債表所屬期間發生的事項一樣，做出相關賬務處理，并對資產負債表日已編制的會計報表（包括資產負債表、利潤表及其相關附表和現金流量表的補充資料，但不包括現金流量表正表）作相應的調整。資產負債表日以后才發生或存在非調整事項，在會計報表附注中說明其內容、估計對財務狀況、經營成果的影響；如無法做出估計，應當說明其原因。舊制度對此均未涉及。　　（十一）增加了或有事項的處理　　新制度對或有事項做了詳細規定，指出金融企業不應當確認或有負債和或有資產，但應當在會計報表附注中披露或有負債形成的原因，預計產生的財務影響（如無法預計，應當說明理由），以及獲得補償的可能性。舊制度對此未涉及。　�。ㄊ�二）增加了對會計報表附注的規范　　舊制度規定，公司的財務報告由會計報表和財務情況說明書組成，沒有對會計報表附注進行規范。而新制度規定：“金融企業的財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成（不要求編制和提供財務情況說明書的金融企業除外）。”　　新制度規定，金融企業應當在會計報表附注中至少提供以下內容：會計報表編制基準不符合會計核算基本前提的說明；重要會計政策和會計估計的說明；重要會計政策和會計估計變更的說明；或有事項和資產負債表日后事項的說明；關聯方關系及其交易的披露；重要資產轉讓及其出售的說明；金融企業合并、分立的說明；會計報表中重要項目的明細資料；有助于理解和會計報表需要說明的其他事項。

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