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審計外包國際化及革新
一、引言
外包(Outsourcing)源于20世紀70年代,在講究專業分工的環境下,為了能夠專注于核心業務,維持及提高核心競爭力,企業將非核心業務委托于專業水平高的外部企業,即外包承包方通過整合、利用外部優秀的專業化資源,以減少成本,提高生產效率和產品品質,滿足顧客要求。 Williamson(2008)指出,外包實質是企業根據交易成本分析,在自己生產(Make)還是對外購買(Buy)間做出的一個最優抉擇。只要存在對外購買,就會出現服務外包。按照對外包在審計業的一般性引申定義,內部審計服務外包是指一個企業或組織通過簽訂合約,將內部審計職能部分或全部委托給外部機構執行。
中國已成為一個巨大的發達國家制造業國際外包業務承包國。聯合國發布的《2004年世界投資報告》已指出,服務業外包發展趨勢不可逆轉。企業紛紛在全球范圍內尋求最合適的外包提供商。在過去的十幾年里,印度企業在承接發達國家內部審計服務外包方面取得了很大的成績,和印度一樣,中國同樣擁有大量優秀并且低廉的審計業務人員,因此,我國也具備發展內部審計服務外包的條件和潛力。
對服務外包的研究正逐漸展開。盧鋒(2007)從產品內分工來解釋外包,并且進行了服務外包的收益成本分析。徐興鋒(2007)研究了包括中國、印度在內的服務外包承接地所具有的優勢,并提出中國承接服務外包策略。顧磊、劉思琦(2007)則從中國作為發包方的角度來分析發展中國家進行服務外包的效應。卓悅(2005)認為服務外包的作用有:加速企業再造的優勢;促使企業達到世界級的專業水平;促使現金流入企業;釋放資金做其他用途;解決職能管理困難或失去控制;提高公司核心業務;緩解貨幣資金緊張;減少運營費用;降低風險和緩解內部資源不足。但是,有關內部審計服務外包的研究仍然較少,且缺乏系統性。
相對于歐美市場,審計外包服務在我國方興未艾。在經濟全球化背景下,中國內部審計服務外包業務已呈現出非常明顯的創新趨勢,主要體現在外包業務種類日益繁多、外包主體日益復雜、外包業務技術含量日益提升等三方面。那么,內部審計外包業務呈現國際化與創新緊密聯系的現象背后的經濟學機理是什么?中國內部審計服務外包業如何應對國際化競爭?這正是本文的研究目的所在。
二、內部審計服務外包與交易成本理論
(一)資產專用性、交易成本與外包
威廉姆森(Williamson1985)在交易成本理論中提出“資產專用性”的概念,這一概念與外包有著密切聯系。他指出:第一,當資產專用性的最佳水平極低時,無論從規模經濟還是從治理成本上看,都是市場采購(Buy)也即外包更為有利;第二,當資產專用性的最佳水平極高時,則內部組織更為有利;第三,對于中間狀態的資產專用性來說,當兩種成本存在很小的差別時將出現混合治理,即一些企業將從市場上采購,而另一些企業則自行制造,但兩種決策都達不到最優;第四,在更為一般的條件下,組織通過外包尋找降低生產成本的機會,但如果節約的外包成本或多或少的被與外包商進行的合同攤派、外包關系的管理以及確保外包對合同的嚴格執行上所產生的費用所抵消,則組織傾向于實現縱向一體化;如果節約的成本高于合同契約方式的成本,那么組織傾向于業務外包。這種外包理論體現了“效率邊界”的思想。
降低交易成本是企業進行外包的根本原因。隨著非核心業務在不斷地在消耗企業的能量,企業整體的生產效率和產量會因此而越來越低,通過把企業的非核心業務外包給一個具有專業水準的外包承接方,或者將不能創造價值的業務外包出去,集中人力物力資源專注于企業的核心業務,從而擴大生產規模,達到降低單位成本的目標。
(二)服務外包、創新與交易成本
有研究表明,服務外包可以促進發達國家企業技術創新與勞動效率提升,從而大大節約交易成本。比如,Gorg等(2007)分析了國際外包對生產率的影響, 發現依賴于外包的中間品投入和企業的出口密集度對生產率呈正的影響。Girma和Gorg(2002)發現勞動生產率和全要素生產率的增長均與外包的程度正相關,且這一效果在外資企業更為明顯。
包括中國在內的發展中國家則一方面承接國際外包,另一方面把大量的生產環節外包給發達國家(平新喬,2005;劉志彪、吳福象,2006)。如果發達國家企業外包的目的是尋求發展中國家廉價勞動力,以及提升本國研發能力與勞動效率,進而降低交易成本,那么什么動因決定了中國企業承接國際外包業務的行為呢? 利用外商直接投資方式對于提高中國企業的管理技能、促進中國市場經濟制度的完善有一定的作用,但是利用外資的技術溢出效應并不大(易行健、李良生,2007)。與直接利用外資相比,承接國際外包業務確實能夠實在提高發展中國家的技術和管理水平。首先,外包業務的發包方和承包方在技術方面會開展緊密合作,承接發達國家外包業務的發展中國家企業可以借助“干中學”掌握先進技術。外資企業的員工固然也可以學到一些先進技術,但因為每個員工難以單獨從頭到尾完成一項業務的技術工作,這些員工對技術的掌握是零散的;其次,在發包方和承包方合作過程中,發包方也會向承包方轉讓若干技術,而直接利用外資則無法通過此途徑獲得技術;再次,發包方對承包方的技術水平一般都會產生越來越高的要求,這就促使發展中國家企業必需不斷提高自己的業務水平(鄭雄偉,2007);換言之,在發達國家發包企業技術不斷進步情況下,發展中國家的承接外包企業就必須不斷提高其技術和管理水平以繼續承接外包業務。
印度軟件業的發展已經證實了承接國際外包業務對技術進步的作用(田貞余,2004)。
徐毅、張二震(2008)的實證研究發現,外包導致人力資源配置向有利于本土創新方向發展,外包與行業科研人員占比正相關。外包比例越大,行業科研人員比例越高。他們認為這有兩方面原因:一是中間投入品包含一定知識,購買者需要相應的智力投入來學習。把進口中間投入品加工再出口也需要一定技術投入。二是中間品進口刺激了本土企業創新。對于國內的中間品供應者,面對不斷減少的市場份額,勢必會增加科技投入。因此,發展中國家都期望通過跨國外包獲得發達國家先進技術,加強和改善自己的技術創新能力,進而加速經濟發展。因此跨國外包也有助于技術創新。也即跨國外包與技術創新呈現相互促進關系。
(三)審計外包與交易成本理論
內部審計服務外包業務與交易成本理論同樣密不可分。早期的內部審計服務外包直接源于企業降低經營成本的需要,尤其是缺乏大量審計專才的中小企業,它們為了節省單獨設置審計部門的成本,或者為了從繁冗的財務工作中解脫出來,通常會將連同審計業務在內的一些會計業務外包給會計師事務所。會計師事務所作為財務會計領域的專業機構就成為了外包服務的承接方。內部審計外包包括四種主要形式:(1)補充,指外部承包人和公司內部審計部門共同完成公司的內部審計工作,承包人的工作是對公司內部審計部門工作的有效補充;(2)審計管理咨詢,是指外部承包人主要完成對原有咨詢或審計項目的擴展部分;(3)全部外包,是指把內部審計業務全部外包給外部的承包人完成,這種形式常見于未設立內部審計部門的中小企業;(4)合作審計,即內部審計工作由一個統一的項目和審計工作組來完成,而工作組由內部與外部審計人員共同組成①。隨著內部審計服務外包的發展,一些大企業也出現了內部審計服務外包的需求。它們進行外包的目的則更為復雜, 有的是為了降低風險,也有的是為了保證財務信息的公開與公正性,還有的是為了提升業務效率。
我們認為,實質上上述種種審計外包的目的仍然可以總結為企業降低交易成本的需要。無論是保證信息透明度,還是提高財務部門的管理決策能力,抑或是提升企業競爭力,歸根結底都可將其視為對于企業而言其“專用性”下降,因而可以通過“市場購買”即“外包”以降低企業的交易成本。
隨著信息技術與互聯網技術的發展,審計行業已經發生了徹底的改變,審計服務外包降低交易成本的作用更為突出�；诨ヂ摼W平臺的服務交付方式進一步使得審計外包的交易成本大大降低,從而大大促進了企業的審計外包需求。而且,當網上交易逐漸成為生活常態,巨大的在線審計服務市場也就產生了,因此,信息技術與互聯網技術為跨國審計服務外包提供了堅實的技術基礎。審計服務外包的創新也隨之層出不窮。
三、內部審計服務外包國際化與創新:交易成本的視角
(一)中國內部審計服務外包國際化與四大事務所
中國內部審計服務外包的國際化進程與國際四大會計師事務所在中國的成長密不可分。上世紀九十年代,國際四大會計師事務所進駐我國,它們不僅承接了大多數的跨國審計外包業務,而且還逐漸壟斷了我國國內大企業的審計外包業務②。據中國注冊會計師協會2009年5月9日披露的2008年度會計師事務所綜合評價信息:國際四大已連續7年獲得我國百家會計師事務所前四名。四大收入一直排在全國會計師事務所收入前列,并占據壓倒性優勢,而且每年不斷增長。國內優質客戶大多都集中到了四大。2008年度我國注冊會計師全行業總收入310億元,較2007年276億元增長了12%,其中百家會計師事務所收入197億元,占全行業總收入的64%,其中國際四大的總收入合計近104億元,占百家會計師事務所總收入的53%③。
四大國際會計師事務所的行業地位使得不少會計審計方面的規則、辦法都需要與其共同商討制定。如中國注冊會計師協會就根據其《2002年工作要點》,通過招標方式聘請四大所起草了《風險導向審計程序》,以此“構建更完善的政策制度”。
四大與一些政府主管機構、行業協會建立了良好的“伙伴關系”。審計業務的國際競爭一方面使得審計外包業務增加,另一方面也使得國內會計師事務所面臨巨大的創新與競爭壓力。四大事務所一方面促進了中國內部審計服務外包的國際化與創新,另一方面四大會計師事務所自身的國際化與創新也在不斷深化。
(二)內部審計服務外包國際化、創新與交易成本理論
那么,內部審計服務外包國際化與創新的內在動力是什么呢?四大會計師事務所與中國會計師事務所的競爭地位是如何形成與演變的呢?根據交易成本理論,我們從企業和會計師事務所的角度,對會計服務外包的國際化與創新現象通過圖1進行解釋。
圖1中,各節點(0,1,2,3)代表狀態④。在狀態0,K=0代表企業或會計師事務所沒有任何審計專有技術,只是簡單中介。在這種情況下,其業務均可外包出去⑤。K>0代表企業或會計師事務所擁有專門技術,此時只存在部分外包。在狀態1,s=0代表無國際化,在這種情況下企業或會計師事務所的審計業務外包將全部給予其他國內企業,也即外包業務的創新與競爭只在國內企業間進行。s>0代表業務存在國際化競爭,此時外包業務的創新與競爭在國際企業間進行,如果此時完全由市場機制主導競爭,那么外包業務的創新與競爭將十分劇烈;但如果此時政府對國內會計師事務所加以扶持,將有利于國內審計服務外包企業的創新與國際競爭。一般情況下,企業或會計師事務所不會將全部審計業務外包,因為多數情況下,它們或多或少都擁有一些專門的審計技術。在國際化環境下,境外企業會在國內投資,中國企業也會在境外投資經營。業務的復雜性使得企業會更多地外包業務,以降低交易成本。在市場機制下,要承接這些復雜的外包業務,承接企業或會計師事務所就要進行充分的業務創新,并由此展開激烈競爭。四大會計師事務所的發展,相當重要的一個原因就是它們通過不斷的業務創新與整合,把握住了國際化帶來的會計與審計業務外包的機會。對于國內會計師事務所而言,由于在技術、人才、品牌等諸多方面先天上與四大事務所存在明顯差距,只能定位于依靠價格競爭、服務中小企業,承接的大多是較為低端的審計外包業務。
另一方面,國際化背景下中國制造業企業承接外包業務的水平也影響著內部審計服務外包業務的水平。Long(2005)指出,在企業業務國際化進程中,服務外包并不是一定就是將某個環節都在某個國家或地區完成。因為服務外包存在著技術溢出,如果外包輸出國不想讓外包輸入國完全掌握技術,就很可能出現在某個國家或地區出現“部分服務外包”的現象。因此,在完全市場競爭機制下,雖然目前外資制造業企業大量進駐中國,但是其讓中國企業承接的外包業務往往是產品價值鏈較低端的業務。與這些業務相關的會計業務往往是較為簡單的會計業務,而國內會計師事務所承接的大多也就只能是這些簡單的會計業務。
在市場競爭機制下,國際化帶來的創新與競爭壓力并不能促使中國國內內部審計服務外包水平的提升,因而政府政策扶持就顯得尤為重要。
(三)政策扶持、國際化與會計師事務所的審計業務外包創新
事實上,我國相關部門已經開始對國內企業開展內部審計服務外包業務進行政策扶持,內部審計服務外包業務已處于圖1所示的狀態3環境中。如前所述,目前政策扶持主要就是給予國內審計服務企業以必要保護,讓其能夠通過與國際大企業的適度競爭成長起來,而不是在激烈的競爭下日漸衰落。
2012年,國際四大會計師事務所在中國的合作期將陸續到期,我國已出臺政策強制要求四大會計師事務所到期后必須本土化。在政策扶持下,國內企業的內部審計服務外包業務,也將像四大事務所那樣,走過圖2所示國際化環境下的創新過程。
圖2中,橫軸代表國際化的時間。隨著國際化進程的加快和創新的不斷產生,審計業務復雜性不斷增加。由于審計業務日趨復雜,在作業的過程事務所員工不但要面對復雜的賬務數據的整理和抄寫,還需要關注對財務結果的風險評估,往往在較短的時間內需要完成越來越繁雜的審計處理任務,會計師事務所將技術業務外包給科技公司,利用IT與互聯網技術進行技術提升也就成了一種必然。由此,會計師事務所從企業承擔的內部審計服務外包業務就從簡單到復雜,并逐漸將部分業務再外包給科技公司,最終在企業、會計師事務所與科技公司間呈現出錯綜復雜的內部審計服務外包業務。四大會計師事務所目前正是處在圖中所示的第三階段。比如,外資制造業企業子公司投資中國后,其較為復雜的審計業務一般會選擇部分外包給四大事務所,而四大事務所的業務創新一般會由其本部所在公司完成。在此基礎上, 四大事務所的審計軟件、辦公軟件研發和維護等業務均外包給其本部所在科技公司。當然,這些制造業企業的母公司、承接研發與維護業務的科技公司不少也有審計業務外包給四大事務所的母公司。錯綜復雜的內部審計服務外包業務因而形成。
對國內會計師事務所而言,目前多數仍處于第一階段,部分進入第二階段。大多數會計師事務所仍然承接著簡單的會計服務外包業務,業務水平較為低下。部分會計師事務所開始與科技公司合作,探索提升會計外包業務處理水平的途徑。可以預計,四大事務所本土化后,其長期獨占中國上市審計市場的局面將會徹底改變,而本土會計師事務所將邁出國際化環境下業務創新的重要一步。大部分本土會計師事務所將走向創新的第二階段,并逐漸向第三階段邁進。
著眼未來,中國會計師事務所應將國際化發展與創新作為優先發展戰略,大膽探索與拓展國際審計業務領域,可以通過設立海外辦事處,或通過合并等途徑來為它們的主要客戶提供全球性服務,同時加快與科技公司的合作進程,加大業務的創新力度,由簡單會計、審計業務擴大至融合管理和財務咨詢、稅務代理、公司理財、人力資源全球管理在內的復雜會計、審計業務領域。
需要指出的是,通過政策扶持國際化環境下的國內企業內部審計服務外包業務,并不僅限于特許經營權的支持,還應著眼于創新政策扶持、國內審計服務市場公平競爭制度建設等方面。特許經營權的政策扶持只能在短時間內緩解國際審計企業競爭壓力,創新政策扶持才是從根本上解決國內審計企業競爭力不足的關鍵。而國內審計市場公平競爭制度的建設和完善則是為了避免將來出現不合理的國內審計企業壟斷市場的情況。
四、典型案例分析
如上所述,企業、會計師事務所與科技公司間的復雜外包現象是內部審計服務外包國際化與創新的必然結果。由于國內內部審計服務外包業務仍處于第一、二階段, 因而會計師事務所與科技公司間開展創新性的服務外包業務勢在必行。這類業務最簡單直接的方式,就是會計師事務所將審計軟件設計、開發和維護等業務外包給科技公司。比如,近幾年間上海立信、中和正信、羊城、南方民和等60多家會計師事務所就采購了廣州銘太信息科技有限公司與廣東外語外貿大學共同研發的《E審通社會審計協同作業系統》(簡稱《E審通》)。該系統實現了社會審計流程的規范化和自動化,對行業的發展和競爭帶來了一場全新的變革,通過信息化的手段全面提升事務所核心競爭力。
審計外包業務的創新當然也會在財務軟件上有所體現。如上文所述的《E審通》審計軟件作為年審、稅審合一的審計軟件,其設計過程參考了《企業會計準則》、《中國注冊會計師準則》、《國家稅務總局國稅法》、《企業所得稅匯算清繳管理辦法》等法規制度,特別是完全按照中國新會計準則和2007年地方稅審報告的要求進行設計開發,并結合了一大批資深注冊會計師業務的需要。
這一案例不僅充分說明國內會計師事務所的審計業務向科技公司外包已成事實,而且可以由此說明國際化對創新的激勵作用。如前所述,國際化帶來的審計外包業務復雜化使得事務所向科技公司的業務外包成為一種必然。舉例而言,比如國際化會加速企業上市融資的步伐,而企業要上市就必須將審計業務外包給會計師事務所, 業務種類和數量的增加使得會計師事務所的審計業務日益繁重。會計師事務所為了提高工作效率,就會向科技公司提出審計軟件的開發外包要求。這就帶來了內部審計服務外包的創新。因此,《E審通》軟件的廣泛使用也從一個側面說明了國際化確實引致了會計服務外包的創新。
創新也會促進內部審計服務外包業務國際化。
從上述案例可看出:通過創新,借助科技公司提升會計服務外包業務承接能力,不僅提升了會計師事務所業務處理效率、規范了業務管理、還有效降低了業務風險和業務成本。從而使事務所處理復雜審計外包業務的能力大大提升,國際競爭力得到加強。上海立信會計師事務所已于2009年與“BDO”國際會計師事務所集團簽署合作協議,加快了國際化步伐。因而,審計外包創新與國際化趨勢緊密相連。國際化趨勢導致了內部審計服務外包的創新,而審計服務外包創新,反過來又促進了國際化。
五、總結與展望
內部審計服務外包業務的國際化進程與創新緊密關聯。基于交易成本理論,本文從經濟學視角詮釋了審計服務外包業務發展的動力源泉。我們剖析了中國審計外包業務的發展和會計師事務所的業務發展歷程,發現在激烈的國際化競爭通過創新降低交易成本是內部審計服務外包呈現國際化與創新相結合趨勢的主要成因。業務國際化發展使得審計外包業務紛繁復雜,促進了內部審計服務外包的創新,而內部審計服務外包的創新,提高了工作效率,反過來又加快了企業與會計師事務所業務的國際化進程。
內部審計服務外包創新需要經歷三個階段,即:簡單內部審計服務外包階段,較復雜內部審計服務外包以及會計師事務所審計業務向科技公司外包階段,企業、會計師事務所與科技公司間的復雜內部內部審計服務外包業務階段。我們認為,中國審計服務外包仍處于第一與第二階段;因此,會計師事務所對科技公司產生業務外包需求,并由此提升業務水平是中國審計外包業務的重要特征之一。
在會計師事務所的這一業務水平提升過程中,政府適當的政策保護不可或缺。
目前,隨著全球化進程的加快,審計外包市場規模不斷擴大,國內會計師事務所、科技公司以及其他財會公司面臨著良好的機遇與巨大的挑戰。我們認為,通過適當的政府扶持與企業管理機制的完善,國內公司完全可以在審計服務外包領域中占據重要地位
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