顧客資產的確認

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顧客資產的確認

顧客是企業生存發展的基本條件，是企業重要的資源，而在企業長期生產經營過程中，企業與顧客建立的長期穩定的友好合作關系則是企業穩定經營、不斷發展壯大的基石。作為企業長期穩定客戶的顧客資產是企業資產的重要組成部分，在當今日益競爭激烈的信息，顧客資產這種無形資產的作用愈來愈大。顧客資產的核算、信息披露將更加真實的反映企業的經營績效和未來發展潛力。但是，要將顧客作為一個會計項目進行會計核算和信息披露，顧客資產的確認是首要解決的工作。
一、顧客資產的概念及特征
國外學者在上世紀八、九十年代就提出了顧客資產的概念。例如，Leritt（1983）認為一個公司最寶貴的資產是與顧客的關系，可以像其他資產一樣可以升值、貶值。福斯特等人（1996）也提出顧客是有形的資產，有必要對其估價。Cravens, Greenly, Piercy 和 Slater（1997）認為“顧客價值是有價資產”。SAS航空公司的前首席執行官Jan Carlson（1998）認為：在我們公司資產負債表的資產方，記錄了幾十億的飛機價值，這是不對的，我們正在愚弄自己。我們應該在資產方紀錄去年公司承載了多少滿意的顧客，因為我們唯一能得到的資產——對我們的服務滿意的顧客，并且愿意再次成為我們的顧客[1]。
1.顧客資產的定義
顧客資產是企業的一項重要的無形資產，是構成企業未來收益主要的可靠來源。企業在經營活動過程中由于產品、服務質量等其他事項吸引能長期的、穩定的、帶來利益的顧客資源，所以稱其為顧客資產。
2.顧客資產的特征
顧客資產的價值是由企業創造，但是卻是由企業與顧客互動而最終實現的。因此，顧客資產的價值實現是一種動態平衡的過程[2]。顧客資產作為一種資產，它不僅具有資產的基本特征，還具有其特殊性：
（1）無形性無形性是顧客資產的首要特性，它不像有形資產那樣直觀，但是又要借助于有形資產——顧客這一有形的載體來發揮作用。
（2）不確定性不確定性主要表現在兩個方面：一是使用期限不易確定。顧客資產不像商標、專利等無形資產一樣，有法定年限或規定的年限等來確定其使用年限；二是顧客資產在未來期間能給企業帶來的收益具有高度的不確定性，使顧客資產的價值可能升值，也可能貶值。因此，顧客資產具有不確定性。
（3）超值性顧客除了能帶來購買價值外，還在于它具有強大的口碑、信息與知識價值，通過建立、維持和發展與顧客的長期關系來獲得其終生價值。
（4）難以替代性是指顧客資源為企業獨自所擁有。一旦忠誠顧客與企業建立長期的、密切的聯系，就容易形成強烈的認同感和歸屬感。而要使顧客改變認同感和歸屬感，競爭對手就需要花費數倍于本企業對忠誠顧客的維持。
（5）共享性企業在向顧客提供產品或服務獲取利潤的同時，可通過聯合銷售、提供市場準入、轉賣等方式與其他市場合作獲取直接或間接的收益。
二、顧客資產確認的含義和標準
顧客資產既然是一種資產，而且是一種無形資產，就應該符合會計上對資產確認的標準和條件。
1.顧客資產確認的含義
顧客資產符合會計及無形資產確認的含義顧客資產，是指企業在經營活動過程中由于顧客與企業的產品、服務等經濟事項或交易所產生的長期的、穩定的、可計量的能給企業帶來未來經濟利益的顧客資源。
首先它滿足會計對于資產的含義——顧客資產是企業與顧客之間由于過去的交易或事項形成的——并且企業的忠誠顧客在生命周期內購買行為仍將繼續；
顧客資產是一種有價資源，可以用貨幣計量——顧客資源是企業經過自己的努力，花費一定的成本所取得的，這其中包括吸引顧客而發生的、費用、保持長期客戶而對其進行的優惠交易價格等活動；
該資源為企業所擁有、支配，并有權在經營、和理財活動中加以運用——盡管顧客資產的載體（自然人或經濟組織）不為企業所擁有，但存在于企業特定顧客之間的顧客關系卻是企業實際擁有的，企業對其擁有控制權，當產權發生變動時，企業有權處置[3]；
能給企業帶來巨大的經濟利益——顧客直接購買企業的產品和通過自己的行為影響企業潛在顧客這兩種方式能直接或間接地增加流入現金，為企業帶來巨大的現金收益，同時這種收益帶有極大的風險性。
總之，顧客資產的屬性應作為無形資產予以確認。顧客資產是企業在一定時期內擁有或控制的，能以貨幣計量的，可以為企業帶來未來經濟利益的顧客資源，屬于資產的范疇。
2.顧客資產確認的標準
顧客資產符合無形資產確認的標準。一項資產是否應確認為無形資產，進入對外報告的會計核算系統中，首先要看其是否符合資產的三個標準：預期會給企業帶來經濟利益；由過去事項或交易形成的；企業擁有或控制的資源。其次，顧客資產符合無形資產確認的標準：該資產的經濟利益可能流入企業；該資產成本能可靠計量。即滿足資產確認的一般特性：可定義性、可計量性、相關性和可靠性。
顧客資產在促使未來經濟利益預期流入企業方面所起的作用，以及有效地發揮這種作用的能力已經能夠被證實；充足且忠誠的資源，使得企業能夠獲得預期流入企業的未來經濟利益。
（1）顧客資產是企業非常寶貴的資源。企業培育、利用顧客資源，其最終目的是利用顧客這種資源順利地實現產品的銷售，變投入資源為產出資源。
（2）由于過去的交易或事項形成的長期的、穩定的客戶。一是購買企業的產品或接受服務而形成企業的顧客，二是由于客戶和本企業因其他事項所形成的企業顧客（由于兼并、戰略聯盟等）。
（3）盡管顧客資產的載體——自然人或經濟組織不為企業所擁有，但只存在于企業與特定顧客之間的顧客關系卻是企業實際擁有的。企業擁有的顧客來源，在一定程度上可以按照自己的意愿使用，如在企業兼并、改組時，可以將它作為一項資產處置。
（4）對企業忠誠、穩定的長期顧客，不僅是企業初次的顧客，更重要的是具有再次購買企業產品、接受企業服務的能力和欲望，并確信再次成為企業產品、勞務銷售對象的顧客。這些顧客還可以通過自己的行為直接或間接影響企業潛在的顧客，并使潛在的顧客變成現實的顧客，對企業產生凈現金流入。
（5）為獲得顧客資產支出如果同時滿足：一是該支出很可能使資產產生超過原來預定績效水平的未來經濟利益；二是該支出能可靠的計量和分攤至該資產，則應計入相應的資產成本。企業為保持資產——顧客資產盈利水平的后續支出、維護以及恢復資產價值的費用可根據是否形成企業忠誠顧客直接或間接地分配計入顧客資產的成本項目，單位顧客成本可憑借企業的財務會計系統、客戶管理系統、客戶數據庫獲取單個顧客（或顧客群）的交易數據，及通過作業成本法對與訂單相關的成本的歸屬。不可確認的、使用期限不明確的，或者是與企業整體相關的企業正常運營所必需發生的成本費用支出均應在發生時即確認為費用。
三、顧客資產的確認
隨著經濟發展、第三產業比重增加，對許多企業來講無形資產比有形資產更重要。有時一個企業的市值幾倍于其帳面價值，因而未確認的無形資產價值可能大大超過其賬面有形資產的價值，即使是有形資產密集型的企業，提高競爭力的手段也越來越依賴于越來越多的無形資產投資。因此對于內部形成無形資產價值確認的呼聲越來越高。自80年代以來，經濟發展的現實對不確認此項資產的看法產生了沖擊，在日益增多的企業兼并活動中，不少企業往往不惜重金收購其他企業，所付的買價中，有80%甚至90%是用于購買商譽、客戶資產等的。在企業合并中出現如此巨大的價值，顯然并不是產生于企業被收購、改造或合并之時，而只是收購、改組或合并時才實現而已。這些內部形成的價值是過去若干交易的綜合結果，是企業經自身的努力創造出來，并加以維護發展，為企業所擁有和控制的超額利益，符合資產的定義，符合資產確認的標準，按照權責發生制原則，都應當加以確認。

1.核算前提
要進行顧客資產會計核算，涉及到會計核算對象的確定、會計方法的選擇、會計數據的收集，及時提供會計信息等都要以會計核算的基本前提為依據。可以借鑒企業會計核算的基本前提，包括：
（1）會計主體依據會計主體前提，企業的會計人員在對顧客資源進行會計核算時，如何對所發生的顧客資產業務做出正確判斷，選擇恰當的會計處理方法和會計處理程序，提供了依據。
（2）持續經營假設企業對顧客資源的經營和投入在可預見的將來會延續下去，會計人員在此基礎上對顧客資源選擇相應的會計核算原則和會計方法。
（3）會計分期為了及時提供顧客資產的相關會計信息，因此，會計期間可以就按月、季、年劃分，會計人員按會計期間及時提供顧客資產的有關信息。
（4）貨幣計量貨幣作為商品的一般等價物，是一種比較理想的衡量顧客資產價值的尺度，盡管以貨幣對顧客資產進行計量，仍有一定的難度，但在目前而言，以貨幣計量有關顧客資產的取得、開發、維持過程中所發生的費用支出、收人收益，評價顧客資產的經濟效益，仍是首先的價值尺度。
2.會計核算原則
顧客資產的會計核算不僅借鑒了企業傳統的會計核算模式，而且對其又有了進一步的發展。因此，它不僅滿足了企業會計核算的一般原則，但又強調了滿足顧客資源確認和計量的特殊原則：
（1）一致性原則的要求會計的目的是為企業者提供與決策相關的會計信息，以未來盈利的資本化現值確認的無形資產，符合相關性的信息質量要求。對外購、兼并等形式的顧客資產，按照無形資產，會計上予以確認；對內部形成的顧客資產（客戶名單、客戶數據庫等）也應予以確認，為避免對相同事項采用雙重的會計確認標準。外購形式的顧客資產應以企業實際所付代價交易發生時予以確認，接受取得的資產，投資方擁有資產的產權，接受投資的企業增加了一項資產，因此，企業可以根據評估確認或雙方認定的公允價值予以確認，也符合無形資產價值確認的標準。
（2）重要性原則的要求 IASC在《編制報表的框架》中指出“如果信息的省略或誤報會影響使用者根據財務報表做出的經濟決策，信息就具有重要性。”隨著經濟、科技和信息產業的發展，在越來越多的高科技企業和服務業等，顧客資產為企業創造的經濟利益已越來越為大家所了解，如此眾多的顧客資產不予以確認，留置帳外，使企業反映的會計信息不真實。
（3）可靠性原則的要求可靠性是會計信息的基本質量特征之一，因為會計信息必須具有可靠性，才能夠使會計報表使用者做出正確的決策。可靠的會計信息對會計信息使用者非常重要。首先，它能夠如實地向資產所有者反映管理當局受托責任的完成情況，現代企業的規模化經營使絕大多數企業的經營權和所有權發生了分離，資產所有者全權委托企業家經營企業，這樣為了了解企業管理當局的經營業績，了解所有者實際控制資產的經濟價值，擁有經營權的企業管理當局必須定期向所有者匯報。其次，真實的會計信息有助于有效的經濟決策，科學的決策必須以真實可靠的各種信息為依據，任何信息的失真都會對決策的準確性和有效性產生影響，嚴重的甚至會導致決策失誤，給企業造成重大經濟損失。會計信息作為經濟決策所需信息的重要組成部分，對其可靠性提出要求當然是非常必要的。
隨著預測科學的進步，顧客資產的公允價值是可以較為準確的計量的。企業對于忠誠顧客的管理，建立了客戶數據庫，便于了解為吸引、保留、維持忠誠顧客所花費的成本支出。
（4）客觀性原則的要求該原則要求應盡可能以客觀確定的事項為據，真實反映經濟活動，顧客資產是在企業長期的生產經營過程中形成的優勢，客觀存在著，它既不是由管理者主觀意志確定的，也不是由企業在并購活動中瞬間形成的，因此應當在經營過程中予以確認。
（5）權責發生制原則的要求權責發生制的目的在于正確執行配比原則，正確計量各期損益。應將企業長期存在的超額盈利情況如實反映在會計報表上。顧客資產作為反映企業具有較高盈利的信息，不能及時給使用者提供，既不能滿足經營者準確報告受托責任，既不能滿足經營者準確報告受托責任的要求，又難以滿足企業利害關系各方面進行正確決策的需要。
（6）相關性原則的要求相關性是指“信息能夠幫助使用者對過去、現在和將來事件的結果做出預測，或者證實或修正先前的期望，從而具有在決策中導致差別的能力�！毕嚓P性的核心在于，會計信息必須與會計信息使用者的決策要求相協調。因此，相關性具有三個特征：預測價值、反饋價值和及時性。預測價值是指利用會計信息能對企業的某方面進行較為準確地估計；反饋價值是指會計信息能夠反映企業及其下屬業務部門的經營成果，將這些信息反饋給有關部門，以便提出改進管理的措施；此外，會計信息必須及時提供決策者不能獲得的會計信息。顧客資產的確認難點就在于影響顧客資產價值的因素很多；有些影響因素很難進行定量計算；存在著較大的不確定性和風險性，特別是偶然因素或突發因素的影響，因此將成本可靠地計量有一定難度，而現行的會計準則又過分強調會計信息的可靠性。然而由于某些無形資產在計量上的難度而不加以確認，又有悖于會計信息可靠性和相關性這兩大基本原則。
（7）穩健性原則的要求穩健性原則是對不確定性所作的謹慎反映，以確保經營內存在的不確定性和風險得到充分的考慮�；谶@種考慮，在會計確認和會計計量方面，就應當選用對所有者權益產生樂觀影響最小的那種做法，即盡可能不確認或少計可能的資產和收益，盡可能確認或多計可能的負債和費用。目前，國際上通行的做法是以“謹慎”的態度對待穩健性原則，認為穩健性原則使用必須適可而止。FASB對穩健性原則：“財務報告中的穩健主義應不再含有蓄意地、一貫地少計凈資產和利潤之意�！彪S著計量技術的發展，對于諸如顧客資產等的無形資產，其未來收益如果能可靠計量的話，那么穩健性原則不應該成為不予確認自創無形資產的借口。
（8）配比原則根據配比原則的要求，企業在進行顧客資產的會計核算時，可以從兩個方面遵循配比原則。其一，顧客資源所形成的收人應與為其耗費的成本費用相互配比；其二，當顧客資產的成本數額較大并且涉及多個會計期間的，按照配比原則，將其取得成本在收益期間內合理攤銷。
（9）劃分收益性支出與資本性支出原則遵循劃分收益性支出與資本性支出原則，將企業定期為維持忠誠顧客花費的數額較小的費用支出作為收益性支出計入當期費用。而對于引進顧客資產過程中所發生的金額較大的取得成本、為維護忠誠顧客發生的不定期的較大支出、企業開發新顧客并且后期經過證明開發成功的費用支出，作為資本性支出，應在顧客有效生命周期內進行分攤。
（10）成本效益原則顧客資產的會計核算所提供的信息，對于企業的領導者決策能夠發揮較大的作用，對于企業而言，十分重要，但進行會計核算時，如果事無巨細必然會增加會計的核算工作，反而得不償失。因此，對于顧客資產的會計的核算內容應根據重要性原則，進行成本效益分析，對于有重要影響的項目必須核算。對于一些可有可無的項目，則沒必要進行核算。
四、顧客資產確認的理論基礎
隨著經濟環境的變化，會計計量的對象和環境也發生了巨大的變化，如貨幣政策引起幣值的波動；資源的稀缺性、供求關系的變化導致資產價格的升跌；衍生工具等新經濟的事項出現使成本計量不適用；ISO9000系列國際質量體系認證等新無形資產及資源、資源使計量擴展等，都使傳統會計計量觀念和計量基礎受到沖擊，呈現出很大的局限性[5]。過去會計核算重有形資產，輕無形資產的現象需要根據發展的趨勢而進行改變。
顧客資產作為一種特殊的無形資產，目前在會計核算里，仍還沒有實現。但是在現實的企業中，尤其在服務行業中，對顧客價值的衡量和判斷，無時無刻不在進行著。爭取新的顧客、要保持現有的一個客戶我們要花費多少費用？企業現有顧客的保持力是多長時間？企業現在擁有顧客到底有多大的價值？顧客會計的實務已在進行中，只是我們現在還沒有一套公認的和會計核算管理方法予以解決，顧客會計的研究工作急需進行，其必將對我們的企業經營管理水平的提高具有深遠的影響。
（1）顧客資產確認的理論必要性
第一，會計目標不再只強調盈利能力，FASB在第1號會計概念公告中提出了會計的三個目標：提供報表使用人所需信息：提供報表使用者評估企業的現金流量、時間分布和不確定性的信息；提供企業資源，對資源要求權和變動情況的信息。而顧客資產作為未來超額盈利的直接體現，對企業未來現金流量有重要貢獻，無疑應在“大于效益”的約束條件下，在財務報告中加以充分披露，如實加以反映。
第二，基礎發生了動搖。從物價變動會計的興起，到80年代創新工具的出現，歷史成本會計基礎不斷受到沖擊。例如，金融工具只產生的報酬與風險已經開始轉移，會計就必須提前確認，即以合約簽訂時間為標準，以公允價值計量，這種做法沖破了傳統會計中實現原則與歷史成本原則的限制。在現代多種計量屬性并存的會計模式下，對那些管理水平和技術水平很高，企業形象好，且連續若干年有比較穩定的超額盈利企業，對顧客資產的確認不僅必要，而且正在成為可能。
（2）顧客資產確認的理論可能性
顧客資產如果進入會計體系不但要有理論上的必要性，而且還要有現實上的可能性。其確認的最大阻力來自于可靠性、穩健性及計量方面的要求，這幾種阻力都是圃于傳統會計思維產生的，隨著經濟環境的變化，會計確認標準、會計計量手段、會計記錄方法和會計報告方式都能有所創新。顧客資產的確認不僅必要，而且有現實可能性，應該也完全可能在其為企業帶來超額利潤的時期確認并記錄為企業的資產。確認的關鍵是時期選擇，應明確而具體地判斷出資產何時開始為企業帶來超額利潤。由于資產的價值有一個逐漸積累的過程，很難說清。但可在年初或年末采用一定的方法對其價值進行評估，若有增值，則將其確認入賬。
參考文獻：
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