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對個人所得稅用度扣除標(biāo)準(zhǔn)的若干思考
[摘要]個人所得稅改革涉及千家萬戶的親身利益，上調(diào)個人所得稅用度扣除標(biāo)準(zhǔn)是眾所矚目的焦點題目，但在實踐中很多人對個人所得稅用度扣除標(biāo)準(zhǔn)的表述不夠正確，甚至產(chǎn)生了歧義，必須為其正名；應(yīng)規(guī)范分項減除“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”，與通貨膨脹率掛鉤，實行指數(shù)化調(diào)整；實現(xiàn)內(nèi)外同一的“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”，使人人都能享受國民待遇。[關(guān)鍵詞]個人所得稅；用度扣除標(biāo)準(zhǔn)；指數(shù)化
個人所得稅改革涉及千家萬戶的親身利益，而我國目前的個人所得稅改革是小步慢進(jìn)的漸進(jìn)式改革，目的是為將來的根本性改革打下基礎(chǔ)，為全面改革贏得時間，而不是將就高本錢、低效率的征稅方式。在漸進(jìn)式的個人所得稅改革過程中，屢屢上調(diào)的個人所得稅“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”是眾所矚目的焦點，可謂“眾說紛紜、百家爭叫”。本文就個人所得稅用度扣除標(biāo)準(zhǔn)談幾點熟悉。
一、個人所得稅用度扣除標(biāo)準(zhǔn)是“免征額”，而不是“起征點”
《中華人民共和國個人所得稅法》第六條第一款規(guī)定：“工資、薪金所得，以每月收進(jìn)額減除用度二千元后的余額，為應(yīng)納稅所得額”；第四款規(guī)定：“勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得，每次收進(jìn)不超過四千元的，減除用度八百元；四千元以上的，減除百分之二十的用度，其余額為應(yīng)納稅所得額”。這里的“二千元”、“八百元”、“四千元以上的，減除百分之二十”就是我們所說的用度扣除標(biāo)準(zhǔn)，用稅收術(shù)語說就是“免征額”，而不是“起征點”。
免征額是指課稅對象中免于征稅的金額，由于存在免征額，納稅人的計稅依據(jù)就會小于其課稅對象的數(shù)額，從而有利于降低其稅收負(fù)擔(dān)。國家對免征額部分不征稅，而只對超過免征額的部分征稅。各國對個人課征的所得稅和財產(chǎn)稅一般都有免征額的規(guī)定，個人所得稅中的免征額有時又稱為生計扣除，它是納稅人為了維持本人與贍養(yǎng)對象的生存所必須的收進(jìn)，這部分維持生計的收進(jìn)從理論上說不應(yīng)該被課稅，所以應(yīng)該從納稅人的收進(jìn)額中扣除。
起征點，又稱“征稅出發(fā)點”，是指稅法規(guī)定對征稅對象開始征稅的出發(fā)點數(shù)額。征稅對象的數(shù)額達(dá)到起征點的就要按全部數(shù)額征稅，未達(dá)到起征點的不征稅。因此，起征點是稅法規(guī)定的對課稅對象開始征稅的最低界限。
起征點與免征額有相同點，即當(dāng)課稅對象小于起征點和免征額時，都不予征稅。兩者也有不同點，即當(dāng)課稅對象大于起征點和免征額時，采用起征點制度的要對課稅對象的全部數(shù)額征稅；采用免征額制度的僅對課稅對象超過免征額部分征稅。在稅法中規(guī)定起征點和免征額都是對納稅人的一種照顧，但兩者照顧的側(cè)重點顯然不同，前者照顧的是低收進(jìn)者，后者則是對所有納稅人的照顧。
但是在我國近期的各類報刊和電視、網(wǎng)絡(luò)等媒體上，大多都將個人所得稅用度扣除標(biāo)準(zhǔn)說成是起征點，甚至有些著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)報刊和經(jīng)濟(jì)學(xué)專家也將其說成是起征點。這不僅會造成理論上的混亂，更嚴(yán)重的是還可能造成實踐中的濫用。例如我國的增值稅和營業(yè)稅等稅法都規(guī)定了起征點，若納稅人將其按照個人所得稅的做法，用收進(jìn)減除“起征點”后作為應(yīng)納稅所得額，然后再乘以適應(yīng)稅率，就會造成國家稅款的流失；反之，若個人所得稅的納稅人，在自行申報納稅時，將用度扣除標(biāo)準(zhǔn)按“起征點”的規(guī)定來計算并繳納個人所得稅，就會增加個人不應(yīng)有的納稅負(fù)擔(dān)。這些都是不符合“依法納稅”要求的，因此必須為其正名。
二、分項減除“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”的規(guī)定不公道
我國現(xiàn)行個人所得稅法和個人所得稅法實施條例規(guī)定，對個人不同的收進(jìn)按不同稅目實行分項減除“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”。例如：假設(shè)有甲、乙、丙、丁四名納稅人月收進(jìn)相同，均為3600元。其中，甲的工薪收進(jìn)為2000元、勞務(wù)報酬收進(jìn)和稿酬收進(jìn)各為800元，按現(xiàn)行規(guī)定甲不需要納稅，即應(yīng)納稅額為0；而乙若工薪收進(jìn)2 000元、勞務(wù)報酬收進(jìn)1600元，則乙當(dāng)月要繳納個人所得稅160元；丙的月收進(jìn)若全部為工薪收進(jìn)則要繳納個人所得稅135元；丁的月收進(jìn)若全部為勞務(wù)報酬收進(jìn)則要繳納個人所得稅560元。詳見表1。
對于均為勞動所得的工薪收進(jìn)、勞務(wù)報酬收進(jìn)和稿酬收進(jìn)采用分項減除“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”的做法，造成了收進(jìn)相同的納稅人納稅負(fù)擔(dān)的不同，也造成了分配不公；同時還為納稅人避稅留下了空間。
即便是對有多項收進(jìn)的同一納稅人，也會因不同性質(zhì)收進(jìn)在總收進(jìn)中的構(gòu)成不同而造成不同的納稅負(fù)擔(dān)。例如：某納稅人月總收進(jìn)為4 000元。(1)若工薪收進(jìn)為2 000元、勞務(wù)報酬收進(jìn)為1 200元、稿酬收進(jìn)為800元，按現(xiàn)行規(guī)定其應(yīng)納稅額為80元；(2)若工薪收進(jìn)為2 000元、勞務(wù)報酬收進(jìn)為800元、稿酬收進(jìn)為1 200元，則應(yīng)納稅額為56元；(3)若工薪收進(jìn)為2 400元、勞務(wù)報酬收進(jìn)和稿酬收進(jìn)各為800元，則應(yīng)納稅額為15元。當(dāng)然還可以有其他的各種不同構(gòu)成，造成的納稅負(fù)擔(dān)也還會有所不同，這同樣是稅法的漏洞。詳見表2。
若將工薪收進(jìn)、勞務(wù)報酬收進(jìn)和稿酬收進(jìn)三項性質(zhì)相同的勞動所得合并為一項，就可以解決收進(jìn)相同而因?qū)儆诓煌惸炕蛴枚瓤鄢?guī)定不同導(dǎo)致納稅負(fù)擔(dān)不同的題目；并可以為進(jìn)一步進(jìn)步“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”騰出空間。
三、消除納稅時間不同導(dǎo)致“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”的多寡不同
《中華人民共和國個人所得稅法》第九條規(guī)定：特定行業(yè)的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，可以實行按年計算、分月預(yù)繳的方式計征，具體辦法由國務(wù)院規(guī)定�！吨腥A人民共和國個人所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定：稅法第九條第二款所說的特定行業(yè)，是指采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)以及國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部分確定的其他行業(yè)；第四十一條規(guī)定：稅法第九條第二款所說的按年計算、分月預(yù)繳的計征方式，是指本條例第四十條所列的特定行業(yè)職工的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月預(yù)繳，自年度終了之日起30日內(nèi)，合計其全年工資、薪金所得，再按12個月均勻并計算實際應(yīng)納的稅款，多退少補(bǔ)。這項規(guī)定僅照顧了稅法列舉的特定行業(yè)，實在在現(xiàn)代社會還有很多納稅人需要“合計其全年所得，再按12個月均勻并計算實際應(yīng)納的稅款”。
目前有很多低收進(jìn)的自由職業(yè)者，他們中流傳這樣的說法：“三年不開張，開張吃三年。”這正是他們收進(jìn)不穩(wěn)定、不均衡的真實寫照。假定有甲乙兩個自由職業(yè)者納稅人，甲在某年內(nèi)每月勞務(wù)報酬收進(jìn)為800元，全年共收進(jìn)9 600元，按現(xiàn)行稅法規(guī)定其應(yīng)納稅額=(800-800)x20％×12=O元；而乙在某年度內(nèi)僅獲得一次勞務(wù)報酬收進(jìn)9 600元，則要繳納個人所得稅額=9 600×(1-20％)x20％=1 536元。由于以上規(guī)定的局限性，導(dǎo)致了納稅期限不同而收進(jìn)相同的納稅人要承擔(dān)不同的稅收負(fù)擔(dān)。又如，北方嚴(yán)冷地區(qū)的張先生在某建筑工地工作，每年只能工作8個月，月工資收進(jìn)為4 000元，另外4個月無收進(jìn)。由于不能沾恩于中華人民共和國個人所得稅法第九條的規(guī)定，只能按照普通辦法計稅，即：[(4 000-2 000)×10％-25]×8=1 400(元)，全年應(yīng)繳個人所得稅1 400元。若讓張先生也享受“合計其全年所得，再按12個月均勻并計算實際應(yīng)納的稅款”的優(yōu)惠，就可以按收進(jìn)分?jǐn)偡ㄓ嫸�，即：{[(4 000×8÷12)-2 000]×10％-25}×12=500(元)。也就是說，在收進(jìn)相同的情況下，張先生全年只要繳個人所得稅500元。兩者相比，相差900元，這對于低收進(jìn)者來說是一筆不小的負(fù)擔(dān)。
為了體現(xiàn)稅收“公平原則”及“***社會”建設(shè)的要求，應(yīng)把自由職業(yè)者和其他收進(jìn)不穩(wěn)定、不均衡的行業(yè)納進(jìn)享受“合計其全年所得，再按12個月均勻并計算實際應(yīng)納的稅款”優(yōu)惠的行列。 四、“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”應(yīng)與通貨膨脹率掛鉤，實行指數(shù)化調(diào)整
在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中曾出現(xiàn)過較高的通貨膨脹率，今后也在所難免。為減少通貨膨脹對個人所得稅的影響，公道負(fù)稅，我國應(yīng)將“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”與通貨膨脹率掛鉤，實行指數(shù)化調(diào)整。我國現(xiàn)行的個人所得稅的設(shè)計中沒有考慮到通貨膨脹的因素，所規(guī)定的用度扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅基、稅率都固定不變，往往使該扣除的沒有扣除，特別是在通貨膨脹率較高的時候，會加大納稅人的負(fù)擔(dān)。若將“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”與通貨膨脹率掛鉤，實行指數(shù)化調(diào)整，不僅可以保障低收進(jìn)階層的真實購買能力，而且能兼顧所有勞動者與消費者的利益。
我國從2006年1月1日起將免征額從800元進(jìn)步為1 600元，歷經(jīng)了28年；2008年3月1日起又將免征額從每月1 600元上調(diào)至每月2 000元，時隔2年零2個月；到2008年底要求進(jìn)步免征額的呼聲又起。筆者以為，我國的指數(shù)化調(diào)整不能過于頻繁，應(yīng)以物價指數(shù)累計上漲10％為一個調(diào)整期比較適宜；即每當(dāng)物價指數(shù)累計上漲達(dá)到10％時，就要把免征額相應(yīng)地進(jìn)步10％。正常年景大約3年左右有一次調(diào)整。這樣既可以防止出現(xiàn)28年才調(diào)整一次的停滯現(xiàn)象，也可以避免連年都要調(diào)整的過于頻繁的情況發(fā)生。
五、逐步實行內(nèi)外同一的“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”
《中華人民共和國個人所得稅法》第六條規(guī)定：對在中國境內(nèi)無住所而在中國境內(nèi)取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人和在中國境內(nèi)有住所而在中國境外取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人，可以根據(jù)其均勻收進(jìn)水平、生活水平以及匯率變化情況確定附加減除用度，附加減除用度適用的范圍和標(biāo)準(zhǔn)由國務(wù)院規(guī)定。
《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定：稅法第六條第三款所說的附加減除用度，是指每月在減除2 000元用度的基礎(chǔ)上，再減除本條例第二十九條規(guī)定數(shù)額的用度；第二十九條規(guī)定：稅法第六條第三款所說的附加減除用度標(biāo)準(zhǔn)為2 800元；第三十條規(guī)定：華僑和香港、澳門、臺灣同胞，參照本條例第二十七條、第二十八條、第二十九條的規(guī)定執(zhí)行。
以上規(guī)定說到底就是把普通居民納稅人與非居民納稅人和在境外取得收進(jìn)的居民納稅人區(qū)分開來。普通居民納稅人取得工薪收進(jìn)后只能減除2 000元的用度，而非居民納稅人和在境外取得收進(jìn)的居民納稅人每月在減除2 000元用度的基礎(chǔ)上，再減除2 800元的附加減除用度標(biāo)準(zhǔn)；華僑和香港、澳門、臺灣同胞也參照執(zhí)行。這一規(guī)定從根本上講就是實行“內(nèi)外有別”的原則。在我國改革開放初期這樣做是必要的，由于當(dāng)時我國的價格政策也是內(nèi)外有別的，享受附加減除用度標(biāo)準(zhǔn)的人在當(dāng)時的生活本錢也高于普通居民納稅人；而在我國加進(jìn)WTO后，已完全取消了對外籍人的“歧視”政策，但至今還保存著對國人的“不公平”待遇，仍然為他們保存了附加減除用度標(biāo)準(zhǔn)，這是對居民納稅人的“歧視”。為使全體個人所得稅的納稅人都能享受到“國民待遇”，應(yīng)當(dāng)實行內(nèi)外同一的“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”。具體實施可有三種選擇：
1 “一步到位”的方法。就是將全體個人所得稅納稅人的用度扣除標(biāo)準(zhǔn)同一為4 800元／人·月，取消“附加減除用度標(biāo)準(zhǔn)”。由于對于享受“附加減除用度標(biāo)準(zhǔn)”的納稅人而言，他們的“生計扣除”是剛性的，只能進(jìn)步不能降低。但這樣會過度增加財政的負(fù)擔(dān)，因此要配套其他措施。較好的選擇是將現(xiàn)行的答應(yīng)稅前扣除的個人承擔(dān)的住房公積金不做稅前扣除，而將其列進(jìn)應(yīng)稅所得；由單位支付的部分仍然免征個人所得稅。這樣固然較大幅度地進(jìn)步了用度扣除標(biāo)準(zhǔn)，但同時也進(jìn)步了應(yīng)稅所得額。這不僅可以大大減輕財政的過度負(fù)擔(dān)，還可以大大增強(qiáng)個人所得稅的調(diào)節(jié)功能。目前我國答應(yīng)住房公積金稅前扣除的規(guī)定，使原本就存在分配不公的分配制度更加不公道。
2 用5年時間分步實施的方法。從公平與效率兼顧的原則出發(fā)，可采用分步實施的方法同一“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”。具體講，就是用5年時間，每年把居民納稅人的“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”進(jìn)步600元／人·月，前4年享受“附加減除用度標(biāo)準(zhǔn)”的納稅人均不做調(diào)整，第五年將其進(jìn)步200元，這時的“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”就同一為5 000元／人·月。這樣做固然時間要長一些，但不需要對稅法的條款進(jìn)行修訂，只要為此發(fā)個專門的文件就能解決題目；同時也不會造成財政過度的負(fù)擔(dān)，還能讓全體納稅人共享經(jīng)濟(jì)發(fā)展的成果，使全體個人所得稅的納稅人都能享受到“國民待遇”。
3 按cPT的漲幅逐步縮小差距，直至完全同一的方法。將“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”與通貨膨脹率掛鉤，實行指數(shù)化調(diào)整；具體講，就是以物價指數(shù)累計上漲10％為一個調(diào)整期，每當(dāng)物價指數(shù)累計上漲達(dá)到10％時，就把“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”相應(yīng)地進(jìn)步10％。假如3年左右有一次調(diào)整，大約用27～30年的時間就可以實現(xiàn)內(nèi)外完全同一的“用度扣除標(biāo)準(zhǔn)”。固然時間會很長，但很穩(wěn)健，實行的障礙也較少，只是國人還需繼續(xù)在較長的時期內(nèi)忍受不公平待遇。
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