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論新《企業所得稅法》下對外投資涉稅政策的優化
[摘要]近年來，我國企業對外投資快速增長，但我國對外直接投資占全球對外直接投資的比重卻非常小。在我國新《企業所得稅法》實施之際，應進一步優化對外投資的稅收政策，規范現有對外投資涉稅政策，建立一個目標明確、多層次的稅收優惠體系，推進“走出去”（中經評論·北京）隨著世界經濟一體化程度不斷加深和企業國際競爭力的逐漸增強，我國企業對外直接投資迅速增長，年投資量由2002年的27億美元增加到2006年的176.3億美元，年均增長高達60%，截至2006年底我國累計對外投資達750.2億美元。然而，我國對外直接投資占全球對外直接投資的比重卻非常小，約占全球對外直接投資存量的0.85%。因此，在我國經濟快速發展、經濟結構、產業結構需要調整的前提下，應通過宏觀調控手段促進我國企業的對外投資。在稅收方面.2008年1月1日開始實施的《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱新《企業所得稅法》）對我國居民境外所得的征稅已經初步形成了一個基本框架，但這些規定多以規范企業的納稅行為為主，對企業對外投資的激勵不足。
一、對外投資涉稅政策評析
（一）對外投資涉稅政策的主要內容
新《企業所得稅法》中與對外投資相關的稅收政策主要集中在第二十三條、第二十四條以及第四十一條至四十八條等，主要內容包括：一是以居民企業和非居民企業分類為基礎，采用居住地與收入來源地相結合的征稅原則；二是堅持資本輸出中性原則，采用分國不分項的限額抵免法削減國際重復征稅；三是新增針對轉讓定價、資本弱化、避稅地等的反避稅條款等。此外，截至2007年底，我國已和89個國家（地區）簽訂了避免雙重征稅協定，41個國家給予我國雙邊或單邊稅收饒讓，稅收雙邊和多邊磋商日趨活躍。
（二）現行稅收政策效應
1.正面效應。新《企業所得稅法》的實施對于對外投資的發展具有一定的正面效應.主要體現在：一是與舊稅法相比.新《企業所得稅法》中進一步明確了實際控制地在我國的非居民企業也同樣負有有限納稅義務.并增加和強化了對關聯企業利用轉讓定價、資本弱化以及避稅地等方式轉移利潤的反避稅功能，并且第四十七條規定，稅務機關有權按照合理方法對任何不具有合理商業目的的安排進行調整，這從根本上保證了我國的稅收權益。這一系列反避稅措施的實施為企業對外投資創造了一個公平的競爭環境，促進了我國實質性對外投資的發展。二是由于我國新企業所得稅稅率僅為25%，低于大部分國家的所得稅稅率水平，因此企業境外所得在我國基本上不需要再補繳稅款，而在國外多繳的稅款還可以向后結轉抵扣，有利于促進企業將利潤匯回國內。三是分國不分項的限額抵免方法切合目前我國稅收征管水平較低的實際。
2.負面效應。從總體上來看，目前我國的對外投資稅收制度仍相對薄弱。對于企業對外投資發展過程中遇到的問題仍然缺乏明確的規定，這主要體現在：一是目前相關稅收政策并未體現對企業對外投資的鼓勵之意。在投資國稅率高于居住國稅率條件下的限額抵免破壞了資本輸出中性原則，會產生對對外投資的負效應。二是境外所得的計算不具可操作性。1997年頒布的《境外所得計征所得稅暫行辦法（修訂）》（財稅字[1997]116號）要求企業境外所得根據我國會計制度進行調整計算應納稅所得額。但在實踐中由于各國會計制度存在較大差異，應納稅所得額的調整程序繁瑣，因此可操作性不強，在實際工作中均以企業的自行申報額為準。三是虧損彌補制度不完善，無法消除企業對外投資的附加風險.在客觀上限制了對外投資的發展。
二、對外投資涉稅政策的優化
2008年實行的新《企業所得稅法》在與對外投資相關的間接抵免和反避稅方面做了完善.但總體看，我國尚未形成一個促進對外投資發展的完整的稅收體系。因此.進一步明確我國對外投資涉稅政策制定的基本原則，對于今后我國對外投資涉稅政策的完善和優化無疑具有重要意義。
筆者認為，在對外投資涉稅政策的設計上，應遵循“鼓勵與規范并重”的基本原則。其中，“鼓勵”是政策設計的出發點；“規范”是政策落實的重要保障。
結合我國實際情況，在借鑒國外經驗的基礎上，本文提出以下具體政策建議：
（一）借新《企業所得稅法》實施之際，規范現有對外投資涉稅政策
現行與對外投資相關的文件在對外投資上給予一定優惠.但有些條款或已陳舊或不具可操作性，形同虛設。因此，應借新稅法實行之際，保留、清理、細化與對外投資相關的稅收政策，形成一個相對系統完整的體系。具體政策包括：
一是保留與新稅法不相沖突的優惠政策。具體為：落實現有境外虧損彌補、境外稅款抵扣以及境外稅收減免等政策；對于境外投資企業國內采購并運往境外作為投資的貨物，按現行出口退稅規定簡化申請手續.只要企業能提供相關合理的證明文件.應及時為企業辦理出口退稅。
二是清理不具操作性的政策規定。目前稅法規定，境外應納稅所得額為境外收入減去按我國會計制度允許列支的成本、費用等。雖然2006年我國會計制度做了較大修訂，但從國際實踐來看，各國會計制度仍存在一定差異。因此，許多國家已經取消了對境外應納稅所得額進行調整之規定，只要企業能提供完整的財務報表或證明文件，就可據此納稅。鑒于目前我國會計制度和稅收征管的現狀.建議取消該規定。
（二）建立一個目標明確、多層次的稅收優惠體系
一是明確對外投資稅收優惠的范圍。以國家經濟利益為根本，結合2003年國家發改委、中國進出口銀行聯合發布的《關于對國家鼓勵的境外投資重點項目給予信貸支持有關問題的通知》（發改外資[2003]226號），我國將重點支持四個方面的對外投資：一是能彌補國內資源相對不足的境外資源開發類項目：二是能帶動國內技術、產品、設備等出口和勞務輸出的境外生產型項目和基礎設施項目：三是能利用國際先進技術、管理經驗和專業人才的境外研發中心項目：四是能提高企業國際競爭力、加快開拓國際市場的境外企業收購和兼并項目。這四個方面的投資是我國經濟發展中的瓶頸產業，根據新的稅收優惠政策導向.以產業優惠為主，應在稅收優惠、財政補貼以及金融貸款等方面優先照顧。
二是建立對外投資準備金制度，消除企業對外投資的顧慮。在借鑒日本、德國等國經驗的基礎上.根據投資是否屬于國家鼓勵項目，結合行業自身特點，按照投資風險高低和投資沉沒成本大小.實行行業間有差別的投資準備金制度。對外投資準備金制度的建立涉及四個方面：一是準備金的提取基數：二是準備金的提取比例：三是準備金的費用列支來源；四是準備金的管理。具體建議：以對外投資額為提取基數，自然資源開發行業按1000，，0.自然資源經營行業按40%，一般行業投資按15%，分5年從企業國內經營費用內平均列支，單獨設置明晰科目，專款專用。如果5年后沒有發生投資損失，準備金分5年均勻攤入每年的應稅所得額中繳納企業所得稅。
三是完善稅收饒讓制度，避免重復征稅。目前我國簽訂的89個稅收協定中，只有19個國家與我國相互給予稅收饒讓，有22個國家單方面給予我國稅收饒讓，但除少數國家外，我國對境外投資在境外享受的稅收優惠不給予稅收饒讓，這大大挫傷了對外投資的積極性，導致企業主觀上不愿將利潤匯回國內。稅收饒讓的實現途徑包括單邊給予和雙邊磋商。我國應加快同對外投資較為集中的亞洲、非洲相關國家的談判進程。與此同時，對于在目前還沒有稅收饒讓規定的國家的投資，只要企業能提供在投資國享受稅收優惠的證明文件，我國可以給予單方面承認。
（三）加強境外稅源管理，加大反避稅力度
一是落實2007年3月國家稅務總局頒布的《關于做好我國企業境外投資稅收服務與管理工作的意見》（國稅發[2007]32號），制定企業境外所得稅收征管操作規程，規范和加強戶籍管理、境外所得申報和稅務檢查。
二是簡化境外應納稅所得調整。目前世界上許多國家如澳大利亞、法國等都承認本國境外企業按所在投資國稅法規定列支成本費用，不再根據本國稅法進行調整。鑒于目前我國的稅收征管水平仍相對較低，建議也采用該方法，但對于境外所得申報明細表中的重點和特殊項目進行稽查，對有問題的做出相應調整。
三是加大反避稅力度。可以借鑒英國的做法，在存在以下情況時，稅務機關有權對一定比例的利潤加以調整：對從完全控制下的外國公司分回的利潤；在投資國繳納的稅收低于其在母國應繳稅收50%以下的；國外企業連續兩年以上虧損的：外國公司的利潤分配不在合理的范圍之內進行的，即商業企業股利分配占實現利潤的50%以下，其他類型企業在90%以下的等。
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