企業(yè)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則下前期差錯(cuò)的所得稅處理

時(shí)間：2024-07-04 23:34:39 會(huì)計(jì)證我要投稿

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　　企業(yè)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則取消了原有的 “會(huì)計(jì)差錯(cuò)”和“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”的定義，增加了“前期差錯(cuò)”的定義。“前期差錯(cuò)”是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：一是編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息;二是前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。從以上定義可以看出新準(zhǔn)則不涉及本期發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理，都是針對(duì)前期發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理。

企業(yè)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則下前期差錯(cuò)的所得稅處理

　　新準(zhǔn)則第二條規(guī)定，前期差錯(cuò)更正的納稅影響適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，舊準(zhǔn)則沒有提及。

　　前期差錯(cuò)新舊政策的更正方法是一致的，只是新準(zhǔn)則明確稱為“追溯重述法”。

　　新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯(cuò)處理，計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目，舊準(zhǔn)則作為當(dāng)期損益計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目。

　　財(cái)稅差異

　　會(huì)計(jì)規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整;如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整為發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整;如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

　　而稅法對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異：對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如果發(fā)現(xiàn)時(shí)企業(yè)已經(jīng)完成了企業(yè)所得稅匯算清繳，會(huì)計(jì)上調(diào)整前期收益，稅法上則調(diào)整本期收益;對(duì)于本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的漏計(jì)漏提費(fèi)用、折舊等會(huì)計(jì)差錯(cuò)(非資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，且超過了企業(yè)所得稅匯算清繳期)，會(huì)計(jì)上調(diào)整前期或者本期的收益，而稅法則不允許補(bǔ)扣，由此產(chǎn)生了永久性差異。

　　另外根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定：在稅務(wù)處理上，企業(yè)因計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響和存貨、固定資產(chǎn)盤盈等情況，在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)按照稅法規(guī)定重新計(jì)算前期應(yīng)納稅所得額，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)說明原因并重新申報(bào)，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅法規(guī)定進(jìn)行處理，補(bǔ)征稅款、退還稅款、加收滯納金等。對(duì)納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還;涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。對(duì)因納稅人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前述規(guī)定期限的限制。

　　所得稅費(fèi)用分析

　　本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡單;如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整為發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，會(huì)計(jì)處理相對(duì)復(fù)雜，但需要明確以下事項(xiàng)：

　　1.注意區(qū)分應(yīng)交所得稅和遞延所得稅，關(guān)鍵看稅法和會(huì)計(jì)處理是否存在差異。如果調(diào)整的會(huì)計(jì)事項(xiàng)和稅法處理是一致的，那么該事項(xiàng)涉及到所得稅的影響一般是調(diào)整應(yīng)交所得稅;如果該調(diào)整事項(xiàng)會(huì)計(jì)和稅法處理不一致，并且會(huì)計(jì)和稅法形成了暫時(shí)性差異的，一般用遞延所得稅。

　　2.注意區(qū)分企業(yè)所得稅匯算清繳前還是后。如果是所得稅匯算清繳后的調(diào)整事項(xiàng)，不管是暫時(shí)性差異還是不存在差異，對(duì)報(bào)告年度的所得稅調(diào)整都是通過遞延所得稅處理;如果是所得稅匯算清繳前的事項(xiàng)，那么對(duì)報(bào)告年度所得稅影響的調(diào)整就需要區(qū)分兩種情況：會(huì)計(jì)和稅法處理一致、會(huì)計(jì)和稅法處理存在暫時(shí)性差異。

　　會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定一致時(shí)，調(diào)增所得稅費(fèi)用，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目;調(diào)減所得稅費(fèi)用，做相反的分錄。

　　會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定不一致時(shí)，調(diào)增所得稅費(fèi)用，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債(遞延所得稅資產(chǎn))”科目;調(diào)減所得稅費(fèi)用，做相反的分錄。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)涉及所得稅費(fèi)用追溯重述的，所得稅的匯算清繳是個(gè)分水嶺，在所得稅匯算清繳前的追溯重述調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)交所得稅，而所得稅匯算清繳后的追溯調(diào)整涉及的所得稅影響只能調(diào)整本年度的應(yīng)交所得稅，計(jì)入“遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)”科目，無論是否為暫時(shí)性差異。

　　【案例1】

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)差錯(cuò)處理

　　1.甲公司2009年日后期間發(fā)現(xiàn)2008年度報(bào)表如下會(huì)計(jì)差錯(cuò)事項(xiàng)，作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。假設(shè)甲公司在2009年3月15日完成所得稅匯算清繳，4月10日對(duì)外公布報(bào)表，企業(yè)所得稅率為25%，盈余公積提取比例為10%.

　　(1)假設(shè)甲公司于2月20日發(fā)現(xiàn)報(bào)告年度資產(chǎn)負(fù)債表日一筆應(yīng)收賬款沒有計(jì)提減值，該項(xiàng)應(yīng)收賬款金額為1000萬，甲公司按5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

　　(2)假設(shè)甲公司于3月20日發(fā)現(xiàn)以上事項(xiàng)。

　　解析：

　　(1)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：……(七)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十條第(七)項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。

　　新所得稅法實(shí)施后，企業(yè)將不能再在稅前扣除按會(huì)計(jì)制度提取的各項(xiàng)準(zhǔn)備金，新稅法也取消了原稅法應(yīng)收賬款余額0.5%的壞賬準(zhǔn)備金的稅前扣除。

　　2月20日發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)，發(fā)生在匯算清繳3月15日前，所以應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)交所得稅。

　　賬務(wù)處理：

　　借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整資產(chǎn)減值損失 50萬(1000×5%)

　　貸：壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　 50萬

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 　　　　　　　　　　　12.5萬(50×25%)

　　貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整所得稅費(fèi)用　12.5萬

　　借：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　33.75萬

　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　3.75萬

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　37.5萬

　　(2)3月20日發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)發(fā)生在匯算清繳3月15日后，所以應(yīng)調(diào)整本年度的應(yīng)交所得稅，對(duì)于應(yīng)交所得稅的調(diào)整通過遞延所得稅資產(chǎn)的方式實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)處理同(1)。

　　【案例2】

　　固定資產(chǎn)盤盈的會(huì)計(jì)處理

　　某企業(yè)于2008年6月8日對(duì)企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進(jìn)行盤查，盤盈一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，該設(shè)備同類產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格為10萬元，企業(yè)所得稅率為25%。

　　解析：

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯(cuò)記入“以前年度損益調(diào)整”科目，而原來則是作為當(dāng)期損益，之所以新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，是以這些資產(chǎn)，尤其是固定資產(chǎn)出現(xiàn)由于企業(yè)無法控制的因素而造成盤盈的可能性極小，甚至是不可能的為理論基礎(chǔ)的，該些資產(chǎn)如果出現(xiàn)盤盈，必定是企業(yè)自身“主觀”原因所造成的，或者說以前會(huì)計(jì)期間少計(jì)或漏計(jì)該些資產(chǎn)等會(huì)計(jì)差錯(cuò)而形成的，所以應(yīng)當(dāng)按照前期差錯(cuò)進(jìn)行更正處理。舊準(zhǔn)則直接計(jì)入營業(yè)外收入，直接影響凈利潤，新準(zhǔn)則通過以前年度損益調(diào)整，調(diào)整未分配利潤，使企業(yè)的報(bào)表更加透明，這樣也能在一定程度上控制人為調(diào)解利潤的可能性。

　　財(cái)務(wù)處理：

　　(1)借：固定資產(chǎn) 　　　　　　　　　　　　10萬

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　 10萬

　　(2)調(diào)整所得稅

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　2.5萬

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　　　　2.5萬

　　注：“以前年度損益調(diào)整”是調(diào)整增加的“營業(yè)外收入”的金額，增加了企業(yè)的凈利潤，稅法上也將資產(chǎn)盤盈作為應(yīng)稅收入，會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定一致，要交納所得稅。

　　(3)結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　7.5萬

　　貸：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　 7.5萬

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