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關于營業稅應稅行為附帶贈送實物的流轉稅處理
對于納稅人在提供營業稅應稅行為時附帶贈送的實物如何繳納流轉稅，實務中一直存在不同意見。有的認為應根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條，單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，按視同銷售處理，計征增值稅;有的認為應按混合銷售處理，贈送的實物與提供的勞務一并繳納營業稅。
那為什么金融保險企業開展業務時附帶贈送的實物既不繳納增值稅也不繳納營業稅呢?
根據《增值稅暫行條例實施細則》第五條及《營業稅暫行條例實施細則》第六條，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。
由于金融保險企業開展業務附帶贈送實物是發生在同一項銷售行為中，因此應按混合銷售處理，而對主要提供營業稅應稅勞務的納稅人，其混合銷售行為應該繳納營業稅而非增值稅。同時，根據《營業稅暫行條例實施細則》第三條，營業稅應稅勞務是納稅人有償提供的，這里的“有償”，包括取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。既然金融保險企業附帶贈送的實物是無償的而并未取得經濟利益，因此贈送的實物也不應征收營業稅。
事實上，此前國家稅務總局發布的國稅函[2006]1278號文、國稅函[2007]414號文、國稅函[2007]778號文、國稅函[2007]1322號文，對中國移動等企業開展電信業務附帶贈送行為的流轉稅處理也作過與企便函[2009]33號文類似的規定。雖然上述文件是在流轉稅政策改革前出臺的，但其政策精神與現行政策也是相符合的。
但這里要注意，上述政策只適用于提供營業稅應稅勞務的納稅人。納稅人有償轉讓無形資產或不動產所有權也應繳納營業稅，在促銷中也會發生贈送實物的行為，如我們經常可見的賣房送家電等。而稅法上的混合銷售，必須是一項銷售行為既包括增值稅應稅貨物，又包括營業稅應稅勞務。此項業務中，因為并不涉及營業稅應稅勞務，因此不能按混合銷售處理，而應該將有償轉讓無形資產或不動產所有權與贈送實物作為兩項單獨的業務，按兼營處理。根據《增值稅暫行條例細則》第七條及新《營業稅暫行條例細則》第八條，納稅人發生兼營行為時，應分別核算增值稅應稅貨物或應稅勞務和營業稅應稅行為的營業額，未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。因此，納稅人有償轉讓無形資產或不動產所有權時附帶贈送的實物，屬于將貨物無償贈送其他單位或者個人，應按視同銷售繳納增值稅。一些籌劃方案認為可將“賣房送家電”操作成“銷售帶家電的房屋”，從而避免將贈送的實物視同銷售繳納增值稅，但這樣的籌劃方案是否可行，在目前的政策下仍是值得商榷的。
營業稅應稅行為附帶贈送實物的所得稅處理
對于納稅人開展營業稅應稅行為時附帶贈送實物的所得稅處理，目前有兩種觀點：
1、根據國稅函[2008]875號文《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，企業應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。
2、根據國稅函[2008]828號文《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》，企業將資產用于市場推廣或銷售等，因資產所有權屬已發生改變，應按規定視同銷售確定收入。
對于開展營業稅應稅勞務的企業，由于其主業務并非銷售商品而是提供勞務，因此不適用國稅函[2008]875號文中“買一贈一等方式組合銷售本企業商品”的規定，其附帶贈送實物應按國稅函[2008]828號文的規定作視同銷售處理。企便函[2009]33號文又規定，金融保險企業開展的以業務銷售附帶贈送實物的行為，屬于企業廣告費和業務宣傳費支出，可以按規定比例稅前扣除。因此，金融保險企業開展業務附帶贈送實物，應作為兩個獨立事項進行所得稅處理：首先應按視同銷售調整應納稅所得額，然后再對該項支出按廣告費和業務宣傳費進行納稅調整。根據《企業所得稅法實施條例》第四十四條規定，企業發生符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。這里我們還應注意兩個問題：
1、由于提供營業稅應稅勞務的納稅人贈送的實物一般并非自產而是外購的，根據國稅函[2008]828號文，其贈送的外購資產可按購入時的價格確定銷售收入，即該類贈品按視同銷售處理時應納稅所得額為0.但這并不意味著將贈送的實物作視同銷售處理沒有意義。根據國稅發[2008]101號文《國家稅務總局關于〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表〉印發的通知》，作為計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費支出扣除限額計算基數的“銷售(營業)收入合計”，包括稅法上的視同銷售收入。
2、企便函[2009]33號文將金融保險企業開展業務附帶贈送的實物按廣告費和業務宣傳費處理，也是值得商榷的。企業在開展業務中附帶贈送的實物如何扣除，應該考慮具體情況。這一點上，以前的國稅函[2003]847號文、國稅函[2003]1401號文、財稅[2004]215號文、國稅函[2006]235號等對中國移動等企業在提供電信勞務時，贈送的支出分別不同情況在稅前扣除的處理值得借鑒，即：對達到一定消費規模用戶的贈送支出，作為商業折扣或成本費用扣除;對單位使用者的特定人員的贈送支出，作為交際應酬費扣除;對為了宣傳推廣而隨機給予已有用戶或潛在客戶贈送支出，作為業務宣傳費按規定標準扣除。
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