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      1. 企業(yè)內(nèi)部控制的動力之源

        時間:2020-09-07 17:40:05 動力培訓 我要投稿

        企業(yè)內(nèi)部控制的動力之源

          當前內(nèi)部控制工作主要是由制度規(guī)范和監(jiān)管(主管)部門的要求而推動的(有人將這種情況稱為“外力驅(qū)動型”實施模式),而內(nèi)部控制原本應該是企業(yè)出于自身需要而主動實施(可以稱之為“內(nèi)生需求型”)。因此,研究企業(yè)內(nèi)部控制的動力來源,激發(fā)企業(yè)實施內(nèi)控的主動性,推動內(nèi)控規(guī)范實施由“外力驅(qū)動型”轉(zhuǎn)為“內(nèi)生需求型”,是關(guān)乎企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系實施成敗的一個重要問題。

          一、影響內(nèi)控規(guī)范實施效果的因素

          企業(yè)內(nèi)部控制工作是一項復雜的系統(tǒng)工程,內(nèi)控規(guī)范在各企業(yè)的實施效果也大相徑庭。有很多文獻對內(nèi)控規(guī)范實施效果及其原因進行了分析,其中關(guān)于“實施動力不足、實際效果不理想”的原因可以概括為五點:

          (一)企業(yè)內(nèi)部控制的基礎薄弱

          對于不少企業(yè)而言,按照有關(guān)部門的要求執(zhí)行好內(nèi)控規(guī)范,客觀上面臨較大的難度。一是內(nèi)部控制環(huán)境整體較差。我國還處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期,雖然十四屆三中全會提出建立“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責明確、政企分開、管理科學”的現(xiàn)代企業(yè)制度,經(jīng)過二十年的努力,也取得了很大成效,但是與西方發(fā)達市場經(jīng)濟國家相比,企業(yè)治理機制、內(nèi)部管理控制水平等整體上存在較大差距,企業(yè)在發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責任和企業(yè)文化等內(nèi)部環(huán)境方面的實際情況與內(nèi)控規(guī)范的要求有明顯差距,企業(yè)及其工作人員難以自覺地從內(nèi)控規(guī)范的角度考慮問題并作出適當行為。二是內(nèi)部控制專業(yè)人才匱乏。企業(yè)內(nèi)部控制的有效實施需要既熟悉企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動,又具備內(nèi)部控制相關(guān)理論和實務能力的高層次人才。但是大多數(shù)企業(yè)的在職員工中系統(tǒng)地接受內(nèi)控專業(yè)知識培養(yǎng)的人才并不多,因此在實施內(nèi)控規(guī)范時,單純依靠自身工作人員往往力量不夠,只能聘請內(nèi)控專業(yè)人員協(xié)助進行相關(guān)制度設計,甚至直接將內(nèi)控實施工作外包給專業(yè)機構(gòu)或個人。

          (二)內(nèi)部控制規(guī)范的針對性較差

          不少文獻認為,我國內(nèi)控規(guī)范自身存在缺陷,規(guī)范過于籠統(tǒng),對具體業(yè)務的針對性和指導性太差,導致企業(yè)在執(zhí)行過程中不知所措、無所適從,實施效果當然不理想。實際工作中,確實有一些內(nèi)部控制基礎薄弱的企業(yè)反映,內(nèi)控規(guī)范的規(guī)定較為籠統(tǒng),無法覆蓋企業(yè)的各種業(yè)務,很難準確指出企業(yè)各種業(yè)務的關(guān)鍵風險點和控制措施。內(nèi)部控制是針對企業(yè)各類生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動的一種內(nèi)部行為,具有高度個性化的特征。而統(tǒng)一的內(nèi)控規(guī)范只能是針對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動中具有代表性、普遍性的一些問題進行規(guī)范和指導,完全不可能讓所有企業(yè)都感覺足夠具體、足夠有針對性,這是由內(nèi)部控制活動及其統(tǒng)一規(guī)范之間的固有矛盾決定的,不能視為我國內(nèi)控規(guī)范的缺陷。

          (三)內(nèi)控規(guī)范實施的成本太高

          美國薩班斯法案執(zhí)行之初,企業(yè)必須按照法案規(guī)定重新設計財務流程,聘請審計師進行審計等等嚴格進行內(nèi)部控制,給企業(yè)增加了巨大的成本。美國證券交易委員會曾預測每家企業(yè)每年在法案合規(guī)上的費用將為9.1萬美元,另有數(shù)據(jù)認為,一般企業(yè)的花費就需要四五百萬美元,特大企業(yè)更是高達幾千萬美元。即使我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范的要求未必有薩班斯法案之嚴,但是成本也足以成為企業(yè)實施內(nèi)控規(guī)范時考慮的重要因素。如果需要大量付現(xiàn)成本,而實施內(nèi)部控制帶來的預期收益并不明確或者并不樂觀,那么企業(yè)很可能將消極對待這項工作,做些表面文章敷衍應付在所難免。應該理性看待企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)控規(guī)范中的表現(xiàn),根據(jù)其面臨的客觀困難采取有針對性的措施,幫助企業(yè)實施符合實際情況的內(nèi)部控制。

          (四)內(nèi)控規(guī)范實施情況的監(jiān)督乏力

          《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定,國務院有關(guān)部門可以對企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制的情況進行監(jiān)督檢查,因此,企業(yè)內(nèi)控規(guī)范實施的外部監(jiān)督主體是“國務院有關(guān)部門”。通常而言,制度規(guī)范的制定和發(fā)布人一般有權(quán)對制度規(guī)范的實施情況進行監(jiān)督,財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會作為規(guī)范的發(fā)布人理所當然有監(jiān)督權(quán),國務院國資委等其他部門、銀行、稅務、中介機構(gòu)等也可以根據(jù)工作需要,在各自職權(quán)范圍內(nèi)進行監(jiān)督。從企業(yè)內(nèi)部看,“監(jiān)事會對董事會建立與實施內(nèi)部控制進行監(jiān)督”,企業(yè)應當“制定內(nèi)部控制監(jiān)督制度,明確內(nèi)部審計機構(gòu)(或經(jīng)授權(quán)的其他監(jiān)督機構(gòu))和其他內(nèi)部機構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中的職責權(quán)限”,因此,內(nèi)部監(jiān)督主體包括監(jiān)事會、內(nèi)部審計或經(jīng)授權(quán)的其他機構(gòu)等。不少文獻認為,外部監(jiān)督主體的監(jiān)督動機和能力差別很大,監(jiān)督缺位、乏力、有力無處使等情況較為普遍;監(jiān)事會等內(nèi)部監(jiān)督主體首先考慮的是自身利益或者企業(yè)利益,很難自動地遵從內(nèi)控規(guī)范制定者的.意愿推動規(guī)范有效施行。有關(guān)文獻的分析有一定道理,但是內(nèi)部控制的高度個性化特征決定了外部監(jiān)督的難度很大,不應該主要依靠外部監(jiān)督推動內(nèi)控規(guī)范實施。

          (五)內(nèi)部控制實施主體認識和努力不足

          《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出,內(nèi)部控制是“由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程”,說明內(nèi)部控制的實施主體是董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工。實施主體的思想認識和主觀努力是決定內(nèi)控規(guī)范實施效果的直接因素。但是大部分人認為,現(xiàn)階段實施主體的認識和努力均有不足,表現(xiàn)之一是,實施主體可能在一定程度上沒有意識到自己的主體地位,F(xiàn)有文獻中不乏“誰是內(nèi)控實施主體”的討論,實務中也有一些企業(yè)的部門和人員不知道自己就是實施主體,不自覺地表現(xiàn)出事不關(guān)己高高掛起的態(tài)度。表現(xiàn)之二是,有的部門和人員風險意識不強,對內(nèi)部控制工作的重要性和意義認識不足,以為開展內(nèi)部控制無非是搞形式走過場,無法理解和預期實施內(nèi)部控制帶來的好處,在工作中沒有做到盡心盡力。

          二、內(nèi)控規(guī)范實施動力不足的原因

          企業(yè)為什么會實施內(nèi)控規(guī)范、開展內(nèi)部控制相關(guān)工作?一般認為,企業(yè)實施內(nèi)控規(guī)范的驅(qū)動力主要來自三個方面:一是實施內(nèi)控規(guī)范可以幫助企業(yè)健全內(nèi)部制度機制、規(guī)范企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動、防范并控制風險,最終實現(xiàn)企業(yè)目標(提高經(jīng)濟效益等);二是實施內(nèi)控規(guī)范可以幫助企業(yè)贏得良好聲譽和社會形象,提升企業(yè)軟實力;三是法規(guī)制度或者主管部門要求企業(yè)實施。從動力來源看,前兩個方面是內(nèi)力,來自企業(yè)內(nèi)部;第三個方面是外力,由國家法規(guī)制度、監(jiān)管部門等因素形成強制力。目前對“外力驅(qū)動型”內(nèi)控實施模式的批評,反映出企業(yè)實施內(nèi)控規(guī)范的動力不足的現(xiàn)實,其深層原因在于:

          (一)內(nèi)控規(guī)范由監(jiān)管部門根據(jù)監(jiān)管需要而推出

          從各國的內(nèi)控實踐來看,內(nèi)控規(guī)范一般都是監(jiān)管部門為了自身監(jiān)管的需要而制定并推動實施的。我國古代內(nèi)部控制起源于西周,當時是為了防止掌管財務的官吏貪腐舞弊,所以采用了分工牽制和交互考核等辦法,形成了早期的內(nèi)控規(guī)范。秦朝的上計制度和御史監(jiān)察制度、宋朝的知府和通判聯(lián)署制度體現(xiàn)了分工牽制和業(yè)務流程控制等思想,都是政府為了防止組織內(nèi)部的錯弊而建立的。上世紀九十年代以來,財政部先后發(fā)布了《獨立審計準則第9號——內(nèi)部控制和審計風險》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范》(含基本規(guī)范和系列具體規(guī)范)!吨袊斀(jīng)報》2000年12月21日刊發(fā)時任財政部會計司司長馮淑萍的《構(gòu)建適合國情的內(nèi)部控制體系》文章,指出,建立內(nèi)控體系是為了“深化經(jīng)濟改革和建立現(xiàn)代企業(yè)制度,”“解決會計信息失真和保護所有者資產(chǎn)的安全與完整”“協(xié)助相關(guān)法律制度的貫徹實施”,核心思想是為了讓監(jiān)管部門更好發(fā)揮監(jiān)督職能。近年來,COSO內(nèi)部控制框架、薩班斯法案以及我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范的推出,無一不是為了加強監(jiān)管。實施內(nèi)控規(guī)范、實現(xiàn)監(jiān)管與被監(jiān)管被大多數(shù)人視為“貓抓老鼠”的游戲,老鼠的行為可以在一定程度上解釋企業(yè)的消極和被動。

          (二)內(nèi)控規(guī)范的實施尚未很好滿足企業(yè)營利目標

          內(nèi)部控制是一種企業(yè)行為,企業(yè)是以營利為目的的經(jīng)濟組織,內(nèi)部控制只有較好地滿足企業(yè)的營利目標,它才會有動力實施好內(nèi)控規(guī)范。問題是,第一,內(nèi)控規(guī)范的目標并不必然直接滿足企業(yè)目標。關(guān)于內(nèi)部控制相關(guān)目標,《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》有兩處規(guī)定:制定和實施內(nèi)控規(guī)范,目的是“為了加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制,提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風險防范能力,促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展,維護社會主義市場經(jīng)濟秩序和社會公眾利益”;“內(nèi)部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關(guān)信息真實完整,提高經(jīng)營效率和效果,促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。顯然,兩個目標并不完全重合。內(nèi)部控制的目標接近企業(yè)營利目標,內(nèi)控規(guī)范的目標則以“維護社會主義市場經(jīng)濟秩序和社會公眾利益”為最終歸宿,主要體現(xiàn)的是監(jiān)管要求。第二,內(nèi)控規(guī)范的實施面臨無法回避的困難。即使內(nèi)控規(guī)范的目標完全符合企業(yè)營利目標,由于企業(yè)面臨前述各種現(xiàn)實條件的制約,規(guī)范的實施效果必然會打折扣,對企業(yè)實現(xiàn)營利目標難免折上加折。

          (三)內(nèi)控規(guī)范實施主體的激勵機制匱乏

          雖然內(nèi)控規(guī)范要求企業(yè)“建立內(nèi)部控制實施的激勵約束機制,將各責任單位和全體員工實施內(nèi)部控制的情況納入績效考評體系”,但是從近幾年的實際情況看,很多企業(yè)僅僅是將企業(yè)內(nèi)控規(guī)范的要求落地,完成自身內(nèi)控制度設計,就“疲于應付”,要進一步將相關(guān)內(nèi)控制度與激勵約束制度有機融合,實現(xiàn)兩類制度的相互促進,超出了許多企業(yè)的能力范圍,短時間內(nèi)很難做到。內(nèi)控規(guī)范的實施主體缺乏有效的激勵和約束,直接導致內(nèi)控規(guī)范實施缺乏內(nèi)在動力。

          三、構(gòu)筑企業(yè)內(nèi)部控制實施的動力機制

          推動企業(yè)內(nèi)部控制建設必須著眼于企業(yè)“內(nèi)生需求”,激發(fā)企業(yè)內(nèi)部動力?紤]歷史和現(xiàn)實的原因,由監(jiān)管部門擔任主導者、以內(nèi)控規(guī)范的實施為抓手是現(xiàn)實可行的做法。關(guān)鍵是要培養(yǎng)企業(yè)對內(nèi)部控制的“內(nèi)生需求”。應該以企業(yè)營利目標為邏輯起點設計內(nèi)控制度。

          企業(yè)內(nèi)控目標應該遵從企業(yè)目標,內(nèi)部控制目標由企業(yè)目標決定,即通過內(nèi)部控制活動促使企業(yè)目標得到更好實現(xiàn)。與此相關(guān)的一個概念,是企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的目標,它的實現(xiàn)也有利于企業(yè)目標的實現(xiàn),但是并不等于企業(yè)目標的實現(xiàn)。而且,內(nèi)部控制目標、內(nèi)控規(guī)范目標的實現(xiàn)依賴與不同的途徑(如圖1所示)。

          實線部分是以監(jiān)管目標(內(nèi)控規(guī)范目標)為起點,通過外部監(jiān)管機制推動企業(yè)開展內(nèi)部控制建設的路徑,反映了“外力驅(qū)動型”內(nèi)控模式的主要特點:內(nèi)控規(guī)范目標(監(jiān)控目標)的實現(xiàn)主要由外部監(jiān)管機構(gòu)、監(jiān)管機制發(fā)揮作用,基本手段是指導企業(yè)對業(yè)務活動進行流程設計、尋找關(guān)鍵風險點、實現(xiàn)對風險的防范和控制、促使企業(yè)合法(合規(guī))經(jīng)營。

          如果從企業(yè)目標出發(fā),那么內(nèi)部控制的目標除了合法(合規(guī))的監(jiān)管目標,還應該有利于實現(xiàn)通過內(nèi)控活動而營利的目標。即,應該在“外力驅(qū)動型”途徑之外,增加一部分內(nèi)容:根據(jù)企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動,針對內(nèi)控規(guī)范的實施主體(董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層、員工)設計有效的激勵約束機制和內(nèi)控評價機制,使實施主體的利益與內(nèi)部控制活動的實際效果密切相關(guān),不僅僅考慮風險控制,而且要實現(xiàn)收益與風險的合理均衡,使得實施主體的利益與企業(yè)營利目標一致,從而激發(fā)企業(yè)實施內(nèi)部控制的內(nèi)在動力。

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