運輸企業(yè)所得稅稅率
交通運輸業(yè)“營改增”試點已在全國推行，“營改增”后部分交通運輸企業(yè)的綜合稅負不降反增，對這類企業(yè)進行財政扶持十分必要。
一、影響交通運輸企業(yè)稅負的因素分析
我國出臺“營改增”方案的初衷是試點行業(yè)總體稅負不增加或略有下降，基本消除重復征稅�！盃I改增”實施后，交通運輸行業(yè)繳納的流轉稅由營業(yè)稅改為增值稅，雖然消除了重復征稅，但并沒有完全實現(xiàn)稅負降低的目標，不少交通運輸企業(yè)的稅負反而增加了，主要原因如下：
1. 增值稅稅率設計較高。交通運輸企業(yè)原來適用營業(yè)稅稅率3%，改征增值稅后一般納稅人的稅率為11%，如要保持稅負不變或下降，抵扣水平至少要達到8%，而目前交通運輸企業(yè)普遍存在抵扣稅不足的問題。
2. 進項稅抵扣不足。①交通運輸企業(yè)的成本結構中，人力成本、房屋(庫房)租賃成本、路橋費保險費等占有成本比重較大，這些成本按稅法規(guī)定是不能抵扣的。②交通運輸企業(yè)由于大部分運輸設備是在“營改增”前采購完成，這部分固定資產(chǎn)進項稅額已經(jīng)無法抵扣。③由于交通運輸企業(yè)通常會在運輸途中加油或修理，一般難以取得增值稅專用發(fā)票：一是小型加油站或修理廠可能沒有開具增值稅專用發(fā)票的資格;二是司機嫌開發(fā)票手續(xù)繁雜等而沒有取得專用發(fā)票;三是多數(shù)裝卸搬運隊是實行松散管理的，無法提供增值稅專用發(fā)票。
此外，還必須考慮試點企業(yè)綜合稅負的.變化：①營業(yè)稅改征增值稅后對企業(yè)負擔的城建稅及教育費附加的影響;②由于“營改增”后外購物料所含進項稅和繳納增值稅不能在稅前扣除等原因對企業(yè)所得稅造成的影響;③“營改增”后交通運輸收入所含銷項稅不作為應稅收入而對企業(yè)所得稅造成的影響。
二、“營改增”前后稅負的實例分析
1. 以交通運輸企業(yè)(含增值稅小規(guī)模納稅人和一般納稅人)為例進行稅改前后的綜合稅負比較分析。
例1：甲運輸公司為增值稅小規(guī)模納稅人，甲向乙公司提供運輸勞務，2013年8月份取得收入103萬元(含稅)。除稅金外，假設甲公司稅改前后允許所得稅前扣除的成本費用不變。
稅改前甲公司應繳納稅款：按照3%征收率應納營業(yè)稅=1 030 000×3%=30 900(元)，應納城建稅和教育費附加=30 900×(7%+3%)=3 090(元)，由于營業(yè)稅、城建稅及教育費附加允許稅前扣除而影響企業(yè)所得稅(減少)=(30 900+3 090)×25%=8 497.5(元)，應納稅影響額總計=30 900+3 090-8 497.5=25 492.5(元)。
稅改后甲公司應繳納稅款：按照3%征收率應納增值稅=1 030 000/(1+3%)×3%=30 000(元)，應納城建稅和教育費附加=30 000×(7%+3%)=3 000(元)，由于城建稅及教育費附加稅前扣除而影響應納企業(yè)所得稅(減少)=3 000×25%=750(元)，由于運輸收入所含銷項稅不作為應稅收入而影響企業(yè)所得稅(減少)=[1 030 000-1 030 000/(1+3%)]×25%=7 500(元)，影響應納企業(yè)所得稅合計數(shù)(減少)=7 500+750=8 250(元)，應納稅影響額總計=30 000+3 000-8 250=24 750。
如果只對比營業(yè)稅稅額和增值稅稅額，甲公司納入試點后應納稅額減少900元(30 900-30 000)，但綜合考慮所有受影響的相關稅種，甲公司納入試點后綜合稅額減少742.5元(25 492.5-24 750)。
例2：丙運輸公司為試點增值稅一般納稅人，丙公司向丁公司提供運輸勞務，2013年8月份取得收入111萬元(含稅)，外購汽油、物料等40萬元(不含稅)，均取得增值稅專用發(fā)票。除稅金外，假設丙公司稅改前后允許所得稅前扣除的成本費用不變。
稅改前丙公司應繳納稅款：按照3%的稅率應納營業(yè)稅=1 110 000×3%=33 300(元)，應納城建稅和教育費附加=33 300×(7%+3%)=3 330(元)，由于營業(yè)稅、城建稅及教育費附加允許稅前扣除而影響企業(yè)所得稅(減少)=(33 300+3 330)×25%=9 157.5(元)，由于外購物料所含進項稅允許稅前扣除而影響企業(yè)所得稅(減少)=400 000×17%×25%=17 000(元)，影響應納企業(yè)所得稅合計數(shù)(減少)=9 157.5+17 000=26 157.5(元)，應納稅影響額總計=33 300+3 330-26 157.5=10 442.5(元)。
稅改后丙公司應繳納稅款：應納增值稅=1 110 000/(1+11%)×11%-400 000×17%=42 000(元)，應納城建稅和教育費附加=42 000×(7%+3%)=4 200(元)，由于城建稅及教育費附加允許稅前扣除而影響企業(yè)所得稅(減少)=4 200×25%=1 050(元)，由于運輸收入所含銷項稅不作為應稅收入而影響企業(yè)所得稅(減少)=[1 110 000-1 110 000/(1+11%)]×25%=27 500(元)，影響應納企業(yè)所得稅合計數(shù)(減少)=27 500+1 050=28 550(元)，應納稅影響額總計=42 000+4 200-28 550=17 650(元)。
如果只對比營業(yè)稅稅額和增值稅稅額，丙公司納入試點后應納稅額增加8 700元(42 000-33 300)，但綜合考慮所有受影響的相關稅種，丙公司納入試點后綜合稅額增加7 207.5元(17 650-10 442.5)。
2. 根據(jù)上述案例計算過程，可推導出“綜合稅額計算公式”，以便分析企業(yè)稅改前后綜合稅負的變化情況：
(1)小規(guī)模納稅人(城建稅率7%、教育費附加3%)。
稅改前綜合稅負影響額=營業(yè)稅+城建稅及教育附加-企業(yè)所得稅減少額=含稅銷售額×營業(yè)稅稅率+含稅銷售額×營業(yè)稅稅率×10%-含稅營業(yè)額×營業(yè)稅稅率×25%-含稅營業(yè)額×營業(yè)稅稅率×10%×25%
稅改后綜合稅負影響額=增值稅+城建稅及教育附加-企業(yè)所得稅減少額=含稅營業(yè)額/(1+征收率)×征收率+含稅營業(yè)額/(1+征收率)×征收率×10%-[含稅營業(yè)額-含稅營業(yè)額/(1+征收率)]×25%-含稅營業(yè)額/(1+征收率)×征收率×10%×25%
(2)一般納稅人(城建稅率7%、教育費附加3%)。
稅改前綜合稅負影響額=營業(yè)稅+城建稅及教育費附加-企業(yè)所得稅減少額=營業(yè)稅+營業(yè)稅×10%-購進負擔進項稅額×25%-營業(yè)稅×25%-城建稅及教育費附加×25%=含稅營業(yè)額×營業(yè)稅稅率+含稅營業(yè)額×營業(yè)稅稅率×10%-購進負擔進項稅額×25%-含稅營業(yè)額×營業(yè)稅稅率×25%-含稅營業(yè)額×營業(yè)稅稅率×10%×25%
稅改后綜合稅負影響額=增值稅+城建稅及教育附加-企業(yè)所得稅減少額=增值稅+增值稅×10%-(含稅營業(yè)額-不含稅營業(yè)額)×25%-增值稅×10%×25%=[含稅營業(yè)額/(1+增值稅稅率)×增值稅稅率-購進負擔進項稅]+[含稅營業(yè)額/(1+增值稅稅率)×增值稅稅率-購進負擔進項稅]×10%-[含稅營業(yè)額-含稅營業(yè)額/(1+增值稅稅率)]×25%-[含稅營業(yè)額/(1+增值稅稅率)×增值稅稅率-購進負擔進項稅]×10%×25%
三、完善過渡性財政扶持政策的建議
從以上案例可以看出，“營改增”后丙公司負擔的增值稅額和綜合稅額都增加了。為了保證試點企業(yè)不因“營改增”而增加稅負，順利推進“營改增”工作，根據(jù)國務院統(tǒng)一部署，各試點地區(qū)財政部門都出臺了過渡性財政扶持政策。廣東省粵財預[2012]121號規(guī)定的財政扶持對策是：“營改增”后應交增值稅比按原營業(yè)稅政策計算的營業(yè)稅月平均增加1萬元以上的試點企業(yè)。而上海規(guī)定了試點企業(yè)應納稅額季度增加超3萬元的門檻，其他地區(qū)情況也大致差不多。
另外，目前存在財政扶持政策地區(qū)差別較大的問題，如天津市津財稅政[2013]1號規(guī)定申請財政扶持資金的試點企業(yè)必須為增值稅一般納稅人;廈門市廈財稅〔2012〕19號規(guī)定流轉稅負(含增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育附加)高于原營業(yè)稅政策規(guī)定計算的流轉稅負(含營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、地方教育附加)的試點企業(yè)方可申請財政扶持資金。
不管是上海版還是廣東版的過渡性財政扶持政策，都只考慮增值稅和營業(yè)稅比較，而且都設置稅負增加額門檻。雖然廈門版考慮了流轉稅稅負，但并不全面。由此導致例2中的丙公司(稅改后稅負增加)在上海和廣東很可能都無法“享受”財政扶持資金，而在廈門和天津則可能得到財政資金扶持。因此，建議各地財政部門修改過渡性財政扶持政策。首先，財政扶持不應設稅負增加額的門檻，否則對中小企業(yè)不公平;其次，稅負增減與否不應只考慮增值稅額與營業(yè)稅額，而應考慮稅改前后綜合稅額變化情況(包括企業(yè)所得稅、城建稅和教育費附加等稅種)，綜合稅額的計算可參考上述“綜合稅額計算公式”;最后，財政部和國家稅務總局應制定統(tǒng)一的財政扶持資金管理辦法，避免各地區(qū)政策差異過大。
當然，對企業(yè)采取財政扶持政策只是權宜之計，從長遠看，應該是不斷完善“營改增”方案以降低企業(yè)稅負，如考慮優(yōu)化降低交通運輸企業(yè)的增值稅率、適當擴大進項稅抵扣范圍等，允許交通運輸企業(yè)發(fā)生的保險費、路橋費和人工成本按一定比例(如7%)進行抵扣。
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