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會(huì)計(jì)論文：中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷與會(huì)計(jì)理念變化
一、引言
理念是指導(dǎo)行為的根本性原則。具有先進(jìn)思想理念的勞動(dòng)者是生產(chǎn)力水平的主宰者，無論多么先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)和生產(chǎn)工具都需要人去掌握和應(yīng)用才能更好地發(fā)揮作用。從這個(gè)角度來說，理念比技術(shù)、工具更重要，掌握和理解先進(jìn)的思想理念，對(duì)提高生產(chǎn)力水平具有決定性的作用。
改革開放以來，為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度不斷改進(jìn)、完善，變化頻繁。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的變化，表面上是準(zhǔn)則制度具體條文的變化，本質(zhì)是隱藏在準(zhǔn)則條文背后的會(huì)計(jì)理念的變化。我國(guó)于2006年2月頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(后文簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)，形成了較為完善的準(zhǔn)則體系。理解和掌握新準(zhǔn)則的新理念，對(duì)于掌握、理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則同樣具有決定性的作用。本文擬通過對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度變遷歷程的梳理，提煉總結(jié)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度變遷的特點(diǎn)以及新準(zhǔn)則背后隱含的會(huì)計(jì)理念變化，以期能更好地理解與運(yùn)用新準(zhǔn)則。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷與特點(diǎn)
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷是伴隨著經(jīng)濟(jì)體制改革開始的。在改革開放以前，我國(guó)企業(yè)是單一所有制形式，實(shí)行的是高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，采用的是統(tǒng)收統(tǒng)支體制下的資金平衡會(huì)計(jì)模式。這一時(shí)期的會(huì)計(jì)制度沒有太多的變化，也沒有改變會(huì)計(jì)報(bào)告的體系和會(huì)計(jì)制度的框架，會(huì)計(jì)理念更沒有什么突破和變化，不存在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的原則性變遷問題，因此，本文論述的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷是1978年改革開放以后我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度方面的變化。不同學(xué)者對(duì)我國(guó)改革開放以后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷過程的劃分有不同的觀點(diǎn)，有“三階段說”、“四階段說”，即使同是分為三階段或者四階段，其起止時(shí)點(diǎn)劃分也不盡相同。本文認(rèn)為，無論劃分幾個(gè)階段，關(guān)鍵是不同階段除了準(zhǔn)則制度有顯著變化外，還要有明確的起止標(biāo)志以利于區(qū)分。因此，可把我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷歷程分為國(guó)際會(huì)計(jì)慣例引入學(xué)習(xí)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)借鑒、會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一完善、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面趨同四個(gè)階段。
(一)國(guó)際會(huì)計(jì)慣例引入學(xué)習(xí)階段(1979—1992年)
這一階段的起點(diǎn)標(biāo)志是1979年頒布的《關(guān)于中外合資工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題的若干規(guī)定》，終點(diǎn)標(biāo)志是1992年11月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，以及13項(xiàng)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和10項(xiàng)行業(yè)財(cái)務(wù)制度(簡(jiǎn)稱“兩則”、“兩制”)。這一階段的主要特點(diǎn)是1979年頒布的《關(guān)于中外合資工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題的若干規(guī)定》和1985年的《中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一次參照國(guó)際慣例設(shè)計(jì)了會(huì)計(jì)制度，其規(guī)定的會(huì)計(jì)核算一般要求、會(huì)計(jì)核算原則和會(huì)計(jì)處理方法、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表等內(nèi)容均學(xué)習(xí)、借鑒了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下通用的會(huì)計(jì)處理方法和程序。
(二)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)借鑒階段(1993—2000年)
這一階段的起點(diǎn)標(biāo)志是1993年7月1日正式實(shí)施1992年頒布的“兩則”、“兩制”，終點(diǎn)標(biāo)志是財(cái)政部于2000年12月根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的要求發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。這一階段的主要特點(diǎn)是學(xué)習(xí)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，開始采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合國(guó)情，采取會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并存的辦法實(shí)施“兩則”、“兩制”。針對(duì)“瓊民源”等上市公司的財(cái)務(wù)舞弊案，我國(guó)于1997年發(fā)布了第一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》(從1998年起開始實(shí)施)，到2001年底我國(guó)已頒布了16項(xiàng)具體準(zhǔn)則，標(biāo)志著與國(guó)際慣例相適應(yīng)的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系逐步建立。
(三)會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一完善階段(2001—2006年)
這一階段的起點(diǎn)標(biāo)志是自2001年1月1日起《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的正式施行(暫在股份有限公司執(zhí)行，并鼓勵(lì)國(guó)有企業(yè)和其他企業(yè)執(zhí)行)，終點(diǎn)標(biāo)志是2006年2月財(cái)政部正式發(fā)布39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。這一階段的主要特點(diǎn)是：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的充分協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)了不同所有制、不同行業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一。2001年頒布《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、2004年頒布《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，進(jìn)一步完善了會(huì)計(jì)制度體系。
(四)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面趨同階段(2007年以后)
這一階段的起點(diǎn)標(biāo)志是從2007年1月1日正式實(shí)施的39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。這一階段以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面取代會(huì)計(jì)制度(除少數(shù)準(zhǔn)則保持中國(guó)特色外)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了全面趨同，進(jìn)一步縮小了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，是中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化趨同的顯著標(biāo)志。
(五)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷的特點(diǎn)
從上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷的過程來看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷有如下幾個(gè)特點(diǎn)：
1.順勢(shì)而為，適時(shí)變遷
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的變遷都是經(jīng)濟(jì)發(fā)展推動(dòng)的結(jié)果，每一階段的變遷都與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)，都是為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。例如，1979—1992年第一階段變遷的背景是1980年初，我國(guó)開始實(shí)施“改革開放、對(duì)內(nèi)搞活、對(duì)外開放、引進(jìn)外資”政策，中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)、外商獨(dú)資經(jīng)營(yíng)企業(yè)等三類外商投資企業(yè)(統(tǒng)稱三資企業(yè))的出現(xiàn)，迫切需要借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例改變我國(guó)過去長(zhǎng)期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)核算制度，以適應(yīng)三資企業(yè)會(huì)計(jì)核算的需要。1993—2000年第二階段變遷的背景是1993年我國(guó)明確提出要建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、進(jìn)一步改革開放、實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)制度。為改變實(shí)施了40多年的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的會(huì)計(jì)制度，開始全面借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合國(guó)情，采取會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并存的辦法實(shí)施“兩則”、“兩制”。1997年“瓊民源”等上市公司的財(cái)務(wù)舞弊案發(fā)，更是直接催生了我國(guó)第一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布。2001—2006年第三階段變遷的背景是1999年11月15日中美就我國(guó)加入世貿(mào)組織(WTO)達(dá)成協(xié)議，2001年12月11日我國(guó)正式加入WTO。為適應(yīng)加入WTO后經(jīng)濟(jì)全球化的要求，特別是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中最重要的資本市場(chǎng)的發(fā)展，“走出去、請(qǐng)進(jìn)來”發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，要求會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)形成完整的統(tǒng)一體系，要與國(guó)際慣例趨同，迫切需要改變?cè)?ldquo;兩則”、“兩制”時(shí)期不同行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度不統(tǒng)一的問題，從2001年陸續(xù)實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》等成體系的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度。2007年以后的第四階段變遷的背景是2002年安然事件及隨后美國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)生的一系列大公司丑聞之后，美國(guó)對(duì)制度(規(guī)則)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的反思，以及國(guó)際上普遍采取原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，為更好地實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同和等效，我國(guó)也以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系替代會(huì)計(jì)制度體系，于2007年正式實(shí)施新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。
2.保持特色，適應(yīng)國(guó)情
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷過程是逐步向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過程，變遷不是一步到位，趨同也不是完全一致，少量準(zhǔn)則保留中國(guó)特色。例如，IFRS24規(guī)定國(guó)家控制企業(yè)一律為關(guān)聯(lián)企業(yè)，要求充分披露，但由于我國(guó)公有制經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)，國(guó)家控制的國(guó)有企業(yè)數(shù)量眾多，如果均按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求視為關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行充分披露，則工作量太大，意義也不大，因此，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮這一國(guó)情，對(duì)不具有投資關(guān)系的國(guó)有企業(yè)之間的交易不作為關(guān)聯(lián)方交易披露。為了堵塞有些企業(yè)借資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回人為操縱利潤(rùn)的渠道，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》明確規(guī)定企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備只能計(jì)提，不可以轉(zhuǎn)回，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備允許轉(zhuǎn)回也有著明顯的區(qū)別。這些適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的、與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所區(qū)別的規(guī)定，既體現(xiàn)我國(guó)的特色，也得到了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的理解和尊重。
3.理念為上，指導(dǎo)實(shí)務(wù)
與會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)處理規(guī)定較為具體相比，2007年開始實(shí)施的新準(zhǔn)則只對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告進(jìn)行原則性的規(guī)定，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中涉及的大量會(huì)計(jì)記錄，需充分發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的提升，有賴于對(duì)新準(zhǔn)則的理解和掌握，特別是對(duì)新舊準(zhǔn)則制度變化背后的會(huì)計(jì)理念的變化要有透徹的理解。因此，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有更深入的理解，特別是對(duì)新準(zhǔn)則背后隱藏的現(xiàn)代會(huì)計(jì)理念的充分理解和掌握，對(duì)于更好地理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則，指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有著重要意義。
三、我國(guó)新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)理念變化
從我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷的過程來看，目前施行的新準(zhǔn)則與原有的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者會(huì)計(jì)制度相比，至少存在如下九個(gè)方面的會(huì)計(jì)理念變化。
(一)規(guī)則導(dǎo)向觀向原則導(dǎo)向觀的變化
規(guī)則是指用條文的形式規(guī)范社會(huì)生活，什么樣的情況就怎樣進(jìn)行處理，條條框框，涇渭分明，對(duì)號(hào)入座執(zhí)行即可;原則是指給出一些道理和邏輯，執(zhí)行時(shí)需要具體情況具體分析。所謂規(guī)則導(dǎo)向觀就是偏向采用規(guī)則條文的形式制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一種準(zhǔn)則制定模式;所謂原則導(dǎo)向觀則是偏向采用原則性的條文制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一種準(zhǔn)則制定模式。
在規(guī)則導(dǎo)向觀下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范較為具體，哪種業(yè)務(wù)應(yīng)該如何處理有著明確具體的規(guī)定。但由于準(zhǔn)則永遠(yuǎn)落后于實(shí)務(wù)，對(duì)于準(zhǔn)則規(guī)范不到或者規(guī)定不夠明確的例外業(yè)務(wù)或者新業(yè)務(wù)，就容易給企業(yè)濫用準(zhǔn)則提供機(jī)會(huì)，使之逃避準(zhǔn)則條文的約束。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)采用的是以原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)原先選擇的是規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式，自2001年安然事件爆發(fā)以來，美國(guó)資本市場(chǎng)接二連三地驚曝財(cái)務(wù)丑聞，這一系列事件的爆發(fā)，折射出美國(guó)規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能存在種種弊端，從而引發(fā)美國(guó)對(duì)其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的深刻反思。2002年7月30日，布什總統(tǒng)簽署了《薩班斯—奧克斯利法案》，對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)進(jìn)行全面整頓。法案盡管沒有明確規(guī)定美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以原則為導(dǎo)向，但要求美國(guó)證監(jiān)會(huì)(SEC)具體研究美國(guó)采用以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)體系的可行性。在此背景下，F(xiàn)ASB于2002年10月底發(fā)布了《關(guān)于美國(guó)以原則為導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法的建議》，對(duì)準(zhǔn)則制定模式由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向廣泛征求社會(huì)公眾的意見。SEC的《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式的研究》報(bào)告中指出：“我們認(rèn)為，(準(zhǔn)則的制定方法)既不是原則導(dǎo)向，也不是規(guī)則導(dǎo)向，我們應(yīng)該把它稱之為目標(biāo)導(dǎo)向。”表明美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定也不再采取規(guī)則導(dǎo)向觀。
我國(guó)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度也是采取規(guī)則導(dǎo)向觀，準(zhǔn)則、制度條文對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的規(guī)定較為具體，雖然有助于會(huì)計(jì)人員套用準(zhǔn)則、制度，但由于準(zhǔn)則制度規(guī)定可能存在漏洞或者不嚴(yán)謹(jǐn)，也為企業(yè)和會(huì)計(jì)人員濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、逃避準(zhǔn)則約束提供了機(jī)會(huì)。多年來，我國(guó)假賬泛濫，連國(guó)家總理題詞都提出“不做假賬”，恐怕與之不無關(guān)系。因此，我國(guó)2006年頒布的新準(zhǔn)則也借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)以基本原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式，并以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面取代了原來的會(huì)計(jì)制度。
(二)受托責(zé)任觀向決策有用觀的變化
所謂受托責(zé)任觀，是指會(huì)計(jì)要能如實(shí)反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況;所謂決策有用觀，是指會(huì)計(jì)信息要有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。我國(guó)舊準(zhǔn)則制度主要為政府(企業(yè)出資者)服務(wù)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)要如實(shí)反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，體現(xiàn)的是受托責(zé)任觀的理念。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)為所有的會(huì)計(jì)信息使用者(主要是企業(yè)投資者或者潛在投資者)服務(wù)，更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息要有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策，體現(xiàn)的是決策有用觀的理念。
在受托責(zé)任觀下，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于反映受托責(zé)任履行情況，注重提供會(huì)計(jì)信息的可靠性，因此，在計(jì)量屬性和計(jì)量模式的選擇上重點(diǎn)采用歷史成本;在決策有用觀下，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于提供決策有用信息，更加注重提供會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性，因此，在計(jì)量屬性和計(jì)量模式的選擇上主張采用多種計(jì)量屬性(如歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等)。我國(guó)的新準(zhǔn)則在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確了我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供決策有用的信息，并反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，也明確提出了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種計(jì)量屬性，并且規(guī)定企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。表明我國(guó)新準(zhǔn)則已經(jīng)改變了過去只強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任觀的做法，轉(zhuǎn)向了注重決策有用觀。
(三)收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的變化
收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)收入、費(fèi)用的計(jì)量，將當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)費(fèi)用直接配比來計(jì)量企業(yè)收益，通常是在確定收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少，把利潤(rùn)表視為事實(shí)上的第一報(bào)表，先確定利潤(rùn)表才能確定資產(chǎn)負(fù)債表。由于收入費(fèi)用觀不考慮環(huán)境因素對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債造成的價(jià)值變動(dòng)，僅僅將當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)費(fèi)用直接配比來計(jì)量、確定企業(yè)收益，再加上遞延、應(yīng)計(jì)、攤銷等會(huì)計(jì)程序的使用，使收益(利潤(rùn))的核算帶有很大的主觀性，管理當(dāng)局存在易于操縱利潤(rùn)的可能，這樣計(jì)量、確定出來的收益不僅僅是企業(yè)賬面的業(yè)績(jī)，也勢(shì)必把不能與當(dāng)期收入相配比的費(fèi)用擠到資產(chǎn)負(fù)債表中，極大削弱了資產(chǎn)和負(fù)債信息的真實(shí)性與可靠性。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額(不包括業(yè)主投資造成的凈資產(chǎn)變動(dòng))，收益的確定不需要考慮實(shí)現(xiàn)問題，真正把資產(chǎn)負(fù)債表視為第一報(bào)表，先確定資產(chǎn)負(fù)債表后再確定利潤(rùn)表。資產(chǎn)負(fù)債觀要求以凈資產(chǎn)的增加來確認(rèn)收益的實(shí)現(xiàn)，最大限度地減少了人為操縱利潤(rùn)的可能，提高了會(huì)計(jì)信息的決策有用性。
新準(zhǔn)則中，在長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并、債務(wù)重組、金融工具確認(rèn)與計(jì)量等方面大量使用公允價(jià)值計(jì)量;有關(guān)研發(fā)費(fèi)用符合條件允許資本化處理;對(duì)于所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)取得資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債等，均表明資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到廣泛的應(yīng)用。
(四)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)觀向交易事項(xiàng)觀的變化
凡是引起會(huì)計(jì)要素發(fā)生增減變動(dòng)的業(yè)務(wù)，都屬于會(huì)計(jì)需要處理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。我國(guó)原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不做區(qū)分，新準(zhǔn)則則把我國(guó)過去所稱的“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”全部明確區(qū)分為“交易或者事項(xiàng)”。其中，會(huì)計(jì)交易是指發(fā)生在兩個(gè)不同會(huì)計(jì)主體之間的價(jià)值轉(zhuǎn)移，如一家公司購(gòu)買另一家公司的產(chǎn)品、企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用作獎(jiǎng)品獎(jiǎng)勵(lì)給職工等;會(huì)計(jì)事項(xiàng)是指發(fā)生在一個(gè)會(huì)計(jì)主體內(nèi)部各部門之間的資源轉(zhuǎn)移，如企業(yè)的生產(chǎn)車間到倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)用原材料、自然災(zāi)害導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)受損等。
所謂經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)觀，就是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不做具體區(qū)分，會(huì)計(jì)所有需要處理的業(yè)務(wù)統(tǒng)稱為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。所謂交易事項(xiàng)觀，就是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)要明確區(qū)分為交易、事項(xiàng)兩類不同的類型，并根據(jù)交易、事項(xiàng)的不同特點(diǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其中，交易類業(yè)務(wù)要以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，事項(xiàng)類業(yè)務(wù)要以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。顯然，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)觀不利于按照不同類型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用不同的會(huì)計(jì)核算模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)進(jìn)行職業(yè)判斷，容易受到會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平和職業(yè)判斷能力的影響。通過新舊準(zhǔn)則的對(duì)比，可以明顯發(fā)現(xiàn)交易事項(xiàng)觀在新準(zhǔn)則中得到了廣泛應(yīng)用。如新舊基本準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素的定義，其中一個(gè)明顯的不同是新準(zhǔn)則在資產(chǎn)、負(fù)債兩大會(huì)計(jì)要素的定義中均強(qiáng)調(diào)了“由過去的交易或者事項(xiàng)形成的”，雖未明示，但可以清楚理解過去所稱的“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”被新準(zhǔn)則區(qū)分為“交易或者事項(xiàng)”，為具體準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)處理按照“交易”、“事項(xiàng)”兩類不同類型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理打好了理論基礎(chǔ)。如新準(zhǔn)則對(duì)視同銷售會(huì)計(jì)處理方法，實(shí)質(zhì)上就是基于“交易事項(xiàng)觀”進(jìn)行規(guī)范的：凡是涉及兩個(gè)不同會(huì)計(jì)主體的視同銷售，屬于交易，會(huì)計(jì)上需要按公允價(jià)值計(jì)量并需要確認(rèn)收入;凡是只涉及一個(gè)會(huì)計(jì)主體內(nèi)部不同部門的視同銷售，屬于事項(xiàng)，會(huì)計(jì)上不需要按公允價(jià)值確認(rèn)收入，只需按照賬面價(jià)值轉(zhuǎn)賬。類似的，新準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并兩類，本質(zhì)上也是基于“交易事項(xiàng)觀”進(jìn)行規(guī)范的：同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，如集團(tuán)內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等，這類合并從本質(zhì)上是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，可以視為事項(xiàng)，其合并會(huì)計(jì)處理方法采用類似于權(quán)益結(jié)合法，以賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值;非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并，屬于交易，即參與合并的一方購(gòu)買另一方或多方的交易，其會(huì)計(jì)處理方法采用類似于購(gòu)買法，以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，即按購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和作為合并成本。
(五)歷史成本觀向公允價(jià)值觀的變化
歷史成本是指取得資源的原始交易價(jià)格。由于具有客觀、可靠、可驗(yàn)證和可操作性強(qiáng)的特征，歷史成本一直是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中最重要和最基本的計(jì)量屬性，也長(zhǎng)期成為我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界唯一的計(jì)量屬性。直到2006年頒布了新準(zhǔn)則，我國(guó)才改變以歷史成本為唯一計(jì)量屬性，明確規(guī)定了包括歷史成本、公允價(jià)值在內(nèi)的五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。
公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。與歷史成本相比，公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息能夠更加真實(shí)地反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益和企業(yè)在清償債務(wù)時(shí)需轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的價(jià)值，決策相關(guān)性較高，因此受到了眾多投資者和債權(quán)人的青睞，在國(guó)際會(huì)計(jì)界得到了廣泛的應(yīng)用。由于公允價(jià)值是建立在一定假設(shè)條件下的主觀取得的，可靠性不如歷史成本;另外，公允價(jià)值的取得受到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)完善程度和會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的較大影響，我國(guó)作為新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不夠發(fā)達(dá)，因此，公允價(jià)值計(jì)量模式在國(guó)內(nèi)是有限制的審慎使用。
雖然我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式是有限制的審慎使用，但在38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，仍有包括長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、債務(wù)重組、收入、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并、租賃、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、石油天然氣開采、金融工具列報(bào)在內(nèi)的多達(dá)18項(xiàng)具體準(zhǔn)則涉及了公允價(jià)值，表明公允價(jià)值觀已在我國(guó)得到廣泛應(yīng)用，公允價(jià)值也成為與歷史成本并存的重要計(jì)量屬性。
(六)營(yíng)業(yè)收益觀向全面收益觀的變化
所謂營(yíng)業(yè)收益是指一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)經(jīng)過交易已實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)的費(fèi)用之間的差額;所謂全面收益是指某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))的變動(dòng)，包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外權(quán)益的一切變動(dòng)。
全面收益觀由于其所提供的全面收益信息更有利于決策，在決策有用觀普遍受到重視的今天，由其取代傳統(tǒng)的營(yíng)業(yè)收益觀已被廣泛接受，我國(guó)也不例外。我國(guó)新準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則中引入“利得”和“損失”的概念，在利潤(rùn)表中取消了“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目，要求按照其中的大項(xiàng)進(jìn)行列報(bào)“利得”和“損失”的信息，并把所有者權(quán)益變動(dòng)表由附表升格為主表等，正是全面收益觀的具體體現(xiàn)。
(七)靜態(tài)價(jià)值觀向動(dòng)態(tài)價(jià)值觀的變化
靜態(tài)價(jià)值就是不考慮資金時(shí)間價(jià)值因素的價(jià)值，動(dòng)態(tài)價(jià)值就是需要考慮資金時(shí)間價(jià)值因素的價(jià)值。所謂靜態(tài)價(jià)值觀，就是在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，不考慮資金的時(shí)間價(jià)值，不同時(shí)點(diǎn)的資金均按歷史成本計(jì)量。所謂動(dòng)態(tài)價(jià)值觀，就是在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，應(yīng)考慮資金時(shí)間價(jià)值，對(duì)不同時(shí)點(diǎn)的資金需要折算為相同時(shí)點(diǎn)的現(xiàn)值后計(jì)量。由于資金時(shí)間價(jià)值是客觀存在的，只是在利率水平較低、間隔時(shí)間不長(zhǎng)的情況下，資金時(shí)間價(jià)值影響不大，為簡(jiǎn)化核算，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理才沒有考慮資金時(shí)間價(jià)值，即采用靜態(tài)價(jià)值觀。
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代物價(jià)長(zhǎng)期穩(wěn)定的狀態(tài)不復(fù)存在，資金時(shí)間價(jià)值的影響越來越顯著，只有采用動(dòng)態(tài)價(jià)值觀才能更有利于提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。因此，動(dòng)態(tài)價(jià)值觀在新準(zhǔn)則中得到了廣泛的應(yīng)用。在基本準(zhǔn)則規(guī)定的五種計(jì)量屬性中，就明確規(guī)定了現(xiàn)值、公允價(jià)值這兩種與資金時(shí)間價(jià)值密切相關(guān)的計(jì)量屬性。在具體準(zhǔn)則中，動(dòng)態(tài)價(jià)值觀更是有著廣泛的應(yīng)用，凡是涉及折現(xiàn)的，均屬于動(dòng)態(tài)價(jià)值觀的體現(xiàn)。例如分期付款購(gòu)入資產(chǎn)、分期收款銷售商品、融資租入固定資產(chǎn)、融資租出固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期債券投資、發(fā)行長(zhǎng)期債券、固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用、付款時(shí)間超過一年的辭退福利、資產(chǎn)減值的計(jì)提等，基本上凡是年限在一年以上的非流動(dòng)資產(chǎn)以及長(zhǎng)期負(fù)債的計(jì)量，均需要采用動(dòng)態(tài)價(jià)值觀進(jìn)行處理。
(八)完全成本觀向制造成本觀的變化
成本是指對(duì)象化的費(fèi)用，把某一成本計(jì)算對(duì)象的相關(guān)費(fèi)用歸集起來就是該對(duì)象的成本。所謂完全成本觀，就是計(jì)算商品產(chǎn)品成本時(shí)，把與其有關(guān)的全部費(fèi)用(包括生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用)均記入其成本。所謂制造成本觀，就是計(jì)算商品產(chǎn)品成本時(shí)，只計(jì)算與其有關(guān)的生產(chǎn)成本，不包括期間費(fèi)用。
完全成本觀下，成本信息可以反映產(chǎn)品在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中消耗的全部生產(chǎn)費(fèi)用，便于計(jì)算產(chǎn)品銷售利潤(rùn)和產(chǎn)品出廠價(jià)格。1993年“兩則”、“兩制”實(shí)施前我國(guó)一直按照完全成本觀進(jìn)行產(chǎn)品成本計(jì)算。但完全成本觀有著明顯的缺陷：一是把與生產(chǎn)沒有直接關(guān)系的期間費(fèi)用分配記入成本，人為因素較大，容易產(chǎn)生費(fèi)用分配的隨意性，影響成本計(jì)算的準(zhǔn)確性;二是期間費(fèi)用多是固定性費(fèi)用，將它攤?cè)氘a(chǎn)品成本，一部分費(fèi)用將會(huì)形成存貨滯后補(bǔ)償，產(chǎn)品滯銷時(shí)會(huì)使企業(yè)虛盈實(shí)虧，不利于管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)決策。此外，期間費(fèi)用多是為企業(yè)組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的，直接記入當(dāng)期損益更符合會(huì)計(jì)配比原則。因此，采用制造成本觀才更符合現(xiàn)代會(huì)計(jì)原則，提供的成本信息才更有利于決策使用。
(九)法律形式觀向經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)觀的變化
所謂法律形式觀，就是以交易或事項(xiàng)的法律形式為核算依據(jù)來確定其會(huì)計(jì)處理的原則和方法;所謂經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)觀，則是以交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為核算依據(jù)來確定其會(huì)計(jì)處理的原則和方法。
以法律形式為依據(jù)，證明力很強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息可靠性高。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代或者市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初步建立的時(shí)候，無論是企業(yè)形式還是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型都較為簡(jiǎn)單，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)基本上一致，法律形式觀與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)觀并無太大的差別，因此，我國(guó)過去的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度十分注重業(yè)務(wù)的法律形式。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，改革開放不斷深入，無論是企業(yè)形式還是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都趨向復(fù)雜化，越來越多地出現(xiàn)一些法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不一致的交易或事項(xiàng)，這就要求企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，明確選擇以法律形式觀還是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)觀進(jìn)行處理。2000年我國(guó)首次在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中明確提出“實(shí)質(zhì)重于形式”原則�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第十一條第二款規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更明確地以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)觀替代法律形式觀，在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告各環(huán)節(jié)均對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)觀有所體現(xiàn)。如租入的固定資產(chǎn)是否需要確認(rèn)為企業(yè)的固定資產(chǎn)入賬;長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法還是權(quán)益法的選擇;借款費(fèi)用資本化還是費(fèi)用化;一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期資產(chǎn)或者長(zhǎng)期負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表的列示等等均應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)觀進(jìn)行處理。
四、結(jié)束語(yǔ)
經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在不斷的完善中。理念作為指導(dǎo)行為的根本性原則，掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念的變化對(duì)理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化有著重要作用。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則永遠(yuǎn)落后于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)有準(zhǔn)則沒有涉及的新業(yè)務(wù)隨時(shí)可能出現(xiàn)，這就需要會(huì)計(jì)人員充分發(fā)揮自身職業(yè)判斷能力，而掌握先進(jìn)會(huì)計(jì)理念以及對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在精神有著透徹理解的會(huì)計(jì)人員，無疑更有優(yōu)勢(shì)。本文歸納總結(jié)的我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的九大理念變化，將有助于會(huì)計(jì)人員理解和應(yīng)用新準(zhǔn)則，提升自身的職業(yè)判斷能力。
當(dāng)然，上述九大會(huì)計(jì)理念變化，其重要性并非完全一致。除了規(guī)則導(dǎo)向觀向原則導(dǎo)向觀變化屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式變化以外，其他理念變化都屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性變化，其中受托責(zé)任觀向決策有用觀的變化與會(huì)計(jì)目標(biāo)有關(guān)，屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頂層的理念變化，其他會(huì)計(jì)理念變化基本上是由受托責(zé)任觀向決策有用觀的變化所引起，充分理解受托責(zé)任觀向決策有用觀的變化對(duì)于理解其他理念變化至為關(guān)鍵。
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