論我國資產減值準則下盈余管理的空間的建構分析
一、有關資產減值和盈余管理的相關概念
資產是指企業在過去的交易或者事項中形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益流入的資源。
資產減值是指資產的未來可回收金額低于其賬面價值，是調整資產的計價。當資產的可回收金額相對于賬面價值要低時，就說明該項資產發生了減值，企業就應當把這資產這部分減值確認為資產減值損失，并把已做賬的資產的賬面價值調整到可回收的金額。
盈余管理分為適度的盈余管理和超限度的盈余管理，適度的盈余管理是指公司管理層在不違反會計準則和會計法規的前提下，調整對外公布的盈余信息，從而實現其可獲利益最大化的行為;超限度的盈余管理是指企業高層管理者迫于相關利益集團對其盈利預期的壓力，為謀求自身利益最大化，誤導其他利益相關者，從而得到滿意的財務會計結果，在遵循公認會計原則的基礎上，通過改變相關的會計處理方法、選擇相應的、適合的會計政策等手段而巧妙地、人為地控制對外會計報告的行為。適度的盈余管理可以幫助企業樹立發展平穩的良好形象，有利于吸引投資，擴大經營規模，獲得公司未來生存、獲利和長期發展的潛力，是一個企業不斷走向成熟的標志。
資產減值準備是指資產的賬面價值高于其可收回金額時，企業所需確認的資產遞減額。企業判斷資產可能發生減值跡象時，應當對該資產的可收回金額進行估算，并按照賬面價與可收回金額孰低來計量，可收回金額低于賬面價值的差額即計提的資產減值準備金額。
二、資產減值與盈余管理的關系
(一)選擇不同的資產減值政策是企業進行盈余管理的手段之一
企業管理當局者不僅僅要保持現有的資產，更要使企業價值實現最大化，所以企業管理者往往會通過盈余管理來美化會計信息，而資產減值的計提和轉回便是企業管理者美化會計信息的手段之一。從我國資產減值政策的實施和規范過程中，我們不難發現起初的資產減值政策只是對計提壞賬準備的規定，并未強制執行。而對“八項減值準備”的規定，企業具有一定的選擇權，即選擇什么樣的計提方法來使得企業能夠“合法”的利用資產減值準備的計提和轉回來操縱盈余。
(二)資產減值與盈余管理此消彼長，相互促進
首先，不斷完善的資產減值政策，一定程度上有力地遏止了企業過度進行盈余管理的行為，確保了會計信息在評價企業財務狀況和經營成果上的可靠性與可比性;然后，由于會計選擇權的存在，資產減值理論又無法完全消除盈余管理，甚至會引發企業的過度盈余管理行為。而過度的盈余管理行為誘發的會計信息危機反過來又為資產減值理論的進一步完善提供實踐依據，從而推動了資產減值理論的發展;最后，新資產減值政策的實施有會給企業帶來新的盈余管理契機，會引發新的盈余管理行為。由于資產減值理論的不斷完善，使得企業管理者嘗試選擇新的盈余管理手段，而不是局限于對資產減值準備的利用，進而實現調節利潤的目的。由此可見，資產減值準則的完善也會推動盈余管理的發展，它們之間此消彼長，相互促進。
三、資產減值準則下盈余管理的空間分析與透視
(一)資產減值準則對盈余管理的抑制
1.2007年推行的準則擴大了資產減值的計提范圍，如前所述，除了原八項減值準備外，又增加了七項資產項目，將資產中不能給企業帶來經濟利益的部分扣減出去，使會計信息比較真實地反映企業的財務狀況。另外，擴大資產減值準備的計提范圍也有利于監管部門監督和控制企業所披露的財務信息，從而制止企業通過虛增或虛減資產來操縱利潤的行為。
2.2007年頒布的準則在計提基礎、確認標準、計量標準和操作步驟等方面較舊準則做出了更詳細的規定，采用可收回金額作為資產減值的計量屬性，保證了對相同的交易或事項采用相同的確認與計量方法，同時考慮貨幣時間價值與資產相關的特定風險，便于會計人員理解和運用，減少了會計人員的職業估計和判斷以及進行盈余管理的可能性。
3.2007年頒布的準則對減值準備計提不得轉回的新規定極大地抑制了企業在資產減值上的盈余管理行為。新準則的這一重大變革將有效地遏制利用資產減值準備作為秘密準備來調節會計盈余的情況，而且有利于真實反映企業資產價值。
4.現準則規定，企業應當在會計期末判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。這意味著上市公司在半年報和季報信息的披露中，應當包括報告期內資產減值金額。這可以有效遏制上市公司在季報、半年報中不提減值損失而在年底一次計提的現象，方便投資者及時把握上市公司的資產狀況，消除投資者與上市公司的信息不對稱。
5.信息披露內容的增加在一定程度上限制了企業的盈余管理。新準則對資產減值會計信息的披露作了詳細的規范：不僅要披露資產減值的一般內容，對于發生重大減值損失的，除了披露原因和當其確認的損失金額外，還要求披露提取的各項資產減值準備的累積金額，對于重大資產減值的，在附注中要披露資產或資產組的情況，另外對于企業合并合并的商譽減值問題也應該披露。
(二)現行的資產減值準則給企業留下的盈余管理的空間
現準則對資產減值的相關規定雖在很大程度上改進和完善了舊準則，在一定程度上能夠起到抑制企業盈余管理行為的作用，但仍不可避免地給企業的盈余管理留下一定的空間。
1.由于資產可收回金額是建立在資產公允價值和未來現金流量現值基礎之上的，而目前我國市場經濟還不完善，證券交易市場、產權交易市場、生產資料市場等都不夠成熟，價格難以真正反映價值，資產的公允價值難以獲得;加上現階段我國判斷未來現金流量和折現率的信息都相對匱乏，對未來現金流和折現率的預測額的大小不可避免地受到企業管理當局主觀意志的影響�；诖�，資產減值的計提仍不可避免地受上市公司報告動機的影響。
2.資產組概念的運用，需要與之相適應的現金流量預算管理水平。我國的大部分上市公司沒有編制長期現金流量的慣例，會計人員對現金流量的測算普遍缺乏經驗;另外，資產組的劃分沒有明確的標準。這些增加了執行該準則的難度，容易誘發盈余管理行為。再而，以資產組或資產組組合為單位分配減值額，不僅加大了企業的工作量，分配結果還往往易帶有較大的隨意性。
3.對于資產減值跡象的判斷，需要根據企業外部經濟環境、法律、市場、技術的變化來判斷，要求會計人員具有很高的職業判斷能力，這很難做到;其次，對無市價的短期投資和長期投資如何處理，新準則并未明確規定。
4.商譽的減值測試要結合其所屬的資產組組合進行，但這本身就蘊含了大量的操作性問題，如何認定所屬的資產組并正確的分配，其會計處理缺乏客觀的標準，依賴于會計人員的主觀判斷。
5.減值準備不得轉回的規定也存在一定的弊端。對于這一規定，管理層可以通過在某一會計年度大量計提減值準備增加虧損來減少資產的折舊和攤銷額，從而造成后期盈利的虛增，即盈余管理僅僅是由雙向操縱變為單項操縱，未能完全規避。新的會計準則規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，不得轉回的項目并不包括流動資產中的存貨、應收賬款、短期投資等，它們是有其他的會計準則來規范的，企業還是可以通過計提存貨跌價準備來調低當期的利潤，減少存貨期末成本，這樣以后期間的銷售成本就會偏低，從而增大了未來期間的利潤。雖然杜絕了一部分上市公司利用長期資產減值進行盈余管理的行為，但是對于上述所說的短期資產并未作出具體規范，企業還是有一定的盈余管理空間，該準則是以犧牲資產的可靠性為代價的。計提的資產減值在以后期間得以恢復的時候不能在賬面上得到體現，只能在以后資產處置時才得以體現，違背了會計的可靠性原則。
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