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論我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下盈余管理的空間的建構(gòu)分析
一、有關(guān)資產(chǎn)減值和盈余管理的相關(guān)概念
資產(chǎn)是指企業(yè)在過(guò)去的交易或者事項(xiàng)中形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的資源。
資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的未來(lái)可回收金額低于其賬面價(jià)值，是調(diào)整資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。當(dāng)資產(chǎn)的可回收金額相對(duì)于賬面價(jià)值要低時(shí)，就說(shuō)明該項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)把這資產(chǎn)這部分減值確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，并把已做賬的資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整到可回收的金額。
盈余管理分為適度的盈余管理和超限度的盈余管理，適度的盈余管理是指公司管理層在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)法規(guī)的前提下，調(diào)整對(duì)外公布的盈余信息，從而實(shí)現(xiàn)其可獲利益最大化的行為;超限度的盈余管理是指企業(yè)高層管理者迫于相關(guān)利益集團(tuán)對(duì)其盈利預(yù)期的壓力，為謀求自身利益最大化，誤導(dǎo)其他利益相關(guān)者，從而得到滿意的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)果，在遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的基礎(chǔ)上，通過(guò)改變相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法、選擇相應(yīng)的、適合的會(huì)計(jì)政策等手段而巧妙地、人為地控制對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)告的行為。適度的盈余管理可以幫助企業(yè)樹立發(fā)展平穩(wěn)的良好形象，有利于吸引投資，擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，獲得公司未來(lái)生存、獲利和長(zhǎng)期發(fā)展的潛力，是一個(gè)企業(yè)不斷走向成熟的標(biāo)志。
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是指資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其可收回金額時(shí)，企業(yè)所需確認(rèn)的資產(chǎn)遞減額。企業(yè)判斷資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)該資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估算，并按照賬面價(jià)與可收回金額孰低來(lái)計(jì)量，可收回金額低于賬面價(jià)值的差額即計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額。
二、資產(chǎn)減值與盈余管理的關(guān)系
(一)選擇不同的資產(chǎn)減值政策是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的手段之一
企業(yè)管理當(dāng)局者不僅僅要保持現(xiàn)有的資產(chǎn)，更要使企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)最大化，所以企業(yè)管理者往往會(huì)通過(guò)盈余管理來(lái)美化會(huì)計(jì)信息，而資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回便是企業(yè)管理者美化會(huì)計(jì)信息的手段之一。從我國(guó)資產(chǎn)減值政策的實(shí)施和規(guī)范過(guò)程中，我們不難發(fā)現(xiàn)起初的資產(chǎn)減值政策只是對(duì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的規(guī)定，并未強(qiáng)制執(zhí)行。而對(duì)“八項(xiàng)減值準(zhǔn)備”的規(guī)定，企業(yè)具有一定的選擇權(quán)，即選擇什么樣的計(jì)提方法來(lái)使得企業(yè)能夠“合法”的利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回來(lái)操縱盈余。
(二)資產(chǎn)減值與盈余管理此消彼長(zhǎng)，相互促進(jìn)
首先，不斷完善的資產(chǎn)減值政策，一定程度上有力地遏止了企業(yè)過(guò)度進(jìn)行盈余管理的行為，確保了會(huì)計(jì)信息在評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果上的可靠性與可比性;然后，由于會(huì)計(jì)選擇權(quán)的存在，資產(chǎn)減值理論又無(wú)法完全消除盈余管理，甚至?xí)l(fā)企業(yè)的過(guò)度盈余管理行為。而過(guò)度的盈余管理行為誘發(fā)的會(huì)計(jì)信息危機(jī)反過(guò)來(lái)又為資產(chǎn)減值理論的進(jìn)一步完善提供實(shí)踐依據(jù)，從而推動(dòng)了資產(chǎn)減值理論的發(fā)展;最后，新資產(chǎn)減值政策的實(shí)施有會(huì)給企業(yè)帶來(lái)新的盈余管理契機(jī)，會(huì)引發(fā)新的盈余管理行為。由于資產(chǎn)減值理論的不斷完善，使得企業(yè)管理者嘗試選擇新的盈余管理手段，而不是局限于對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的利用，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。由此可見，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的完善也會(huì)推動(dòng)盈余管理的發(fā)展，它們之間此消彼長(zhǎng)，相互促進(jìn)。
三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下盈余管理的空間分析與透視
(一)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的抑制
1.2007年推行的準(zhǔn)則擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的計(jì)提范圍，如前所述，除了原八項(xiàng)減值準(zhǔn)備外，又增加了七項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目，將資產(chǎn)中不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的部分扣減出去，使會(huì)計(jì)信息比較真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。另外，擴(kuò)大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍也有利于監(jiān)管部門監(jiān)督和控制企業(yè)所披露的財(cái)務(wù)信息，從而制止企業(yè)通過(guò)虛增或虛減資產(chǎn)來(lái)操縱利潤(rùn)的行為。
2.2007年頒布的準(zhǔn)則在計(jì)提基礎(chǔ)、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和操作步驟等方面較舊準(zhǔn)則做出了更詳細(xì)的規(guī)定，采用可收回金額作為資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性，保證了對(duì)相同的交易或事項(xiàng)采用相同的確認(rèn)與計(jì)量方法，同時(shí)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值與資產(chǎn)相關(guān)的特定風(fēng)險(xiǎn)，便于會(huì)計(jì)人員理解和運(yùn)用，減少了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)估計(jì)和判斷以及進(jìn)行盈余管理的可能性。
3.2007年頒布的準(zhǔn)則對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提不得轉(zhuǎn)回的新規(guī)定極大地抑制了企業(yè)在資產(chǎn)減值上的盈余管理行為。新準(zhǔn)則的這一重大變革將有效地遏制利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為秘密準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)盈余的情況，而且有利于真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值。
4.現(xiàn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。這意味著上市公司在半年報(bào)和季報(bào)信息的披露中，應(yīng)當(dāng)包括報(bào)告期內(nèi)資產(chǎn)減值金額。這可以有效遏制上市公司在季報(bào)、半年報(bào)中不提減值損失而在年底一次計(jì)提的現(xiàn)象，方便投資者及時(shí)把握上市公司的資產(chǎn)狀況，消除投資者與上市公司的信息不對(duì)稱。
5.信息披露內(nèi)容的增加在一定程度上限制了企業(yè)的盈余管理。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的披露作了詳細(xì)的規(guī)范：不僅要披露資產(chǎn)減值的一般內(nèi)容，對(duì)于發(fā)生重大減值損失的，除了披露原因和當(dāng)其確認(rèn)的損失金額外，還要求披露提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的累積金額，對(duì)于重大資產(chǎn)減值的，在附注中要披露資產(chǎn)或資產(chǎn)組的情況，另外對(duì)于企業(yè)合并合并的商譽(yù)減值問(wèn)題也應(yīng)該披露。
(二)現(xiàn)行的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則給企業(yè)留下的盈余管理的空間
現(xiàn)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定雖在很大程度上改進(jìn)和完善了舊準(zhǔn)則，在一定程度上能夠起到抑制企業(yè)盈余管理行為的作用，但仍不可避免地給企業(yè)的盈余管理留下一定的空間。
1.由于資產(chǎn)可收回金額是建立在資產(chǎn)公允價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值基礎(chǔ)之上的，而目前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不完善，證券交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不夠成熟，價(jià)格難以真正反映價(jià)值，資產(chǎn)的公允價(jià)值難以獲得;加上現(xiàn)階段我國(guó)判斷未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的信息都相對(duì)匱乏，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流和折現(xiàn)率的預(yù)測(cè)額的大小不可避免地受到企業(yè)管理當(dāng)局主觀意志的影響。基于此，資產(chǎn)減值的計(jì)提仍不可避免地受上市公司報(bào)告動(dòng)機(jī)的影響。
2.資產(chǎn)組概念的運(yùn)用，需要與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。我國(guó)的大部分上市公司沒(méi)有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的慣例，會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn);另外，資產(chǎn)組的劃分沒(méi)有明確的標(biāo)準(zhǔn)。這些增加了執(zhí)行該準(zhǔn)則的難度，容易誘發(fā)盈余管理行為。再而，以資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為單位分配減值額，不僅加大了企業(yè)的工作量，分配結(jié)果還往往易帶有較大的隨意性。
3.對(duì)于資產(chǎn)減值跡象的判斷，需要根據(jù)企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律、市場(chǎng)、技術(shù)的變化來(lái)判斷，要求會(huì)計(jì)人員具有很高的職業(yè)判斷能力，這很難做到;其次，對(duì)無(wú)市價(jià)的短期投資和長(zhǎng)期投資如何處理，新準(zhǔn)則并未明確規(guī)定。
4.商譽(yù)的減值測(cè)試要結(jié)合其所屬的資產(chǎn)組組合進(jìn)行，但這本身就蘊(yùn)含了大量的操作性問(wèn)題，如何認(rèn)定所屬的資產(chǎn)組并正確的分配，其會(huì)計(jì)處理缺乏客觀的標(biāo)準(zhǔn)，依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。
5.減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定也存在一定的弊端。對(duì)于這一規(guī)定，管理層可以通過(guò)在某一會(huì)計(jì)年度大量計(jì)提減值準(zhǔn)備增加虧損來(lái)減少資產(chǎn)的折舊和攤銷額，從而造成后期盈利的虛增，即盈余管理僅僅是由雙向操縱變?yōu)閱雾?xiàng)操縱，未能完全規(guī)避。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，不得轉(zhuǎn)回的項(xiàng)目并不包括流動(dòng)資產(chǎn)中的存貨、應(yīng)收賬款、短期投資等，它們是有其他的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范的，企業(yè)還是可以通過(guò)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備來(lái)調(diào)低當(dāng)期的利潤(rùn)，減少存貨期末成本，這樣以后期間的銷售成本就會(huì)偏低，從而增大了未來(lái)期間的利潤(rùn)。雖然杜絕了一部分上市公司利用長(zhǎng)期資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的行為，但是對(duì)于上述所說(shuō)的短期資產(chǎn)并未作出具體規(guī)范，企業(yè)還是有一定的盈余管理空間，該準(zhǔn)則是以犧牲資產(chǎn)的可靠性為代價(jià)的。計(jì)提的資產(chǎn)減值在以后期間得以恢復(fù)的時(shí)候不能在賬面上得到體現(xiàn)，只能在以后資產(chǎn)處置時(shí)才得以體現(xiàn)，違背了會(huì)計(jì)的可靠性原則。
參考文獻(xiàn)：
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