試論知識經濟下的無形資產會計

試論知識經濟下的無形資產會計

　　【論文摘要】隨著知識經濟時代的到來，智力資源和智力產品在企業經濟活動中作用的不斷增大和地位的日益提高，將其作為會計要素予以確認和計量并納入企業會計體系中來已是大勢所趨。本文從知識經濟特征出發，對無形資產面臨的確認問題進行有益探討；在此基礎上提出無形資產計量的成本特征與假設前提；又對無形資產價值攤銷所面臨的問題進行了分析；最后建議按照充分、公開、真實、科學原則披露無形資產各種相關信息。

　　【論文關鍵詞】知識經濟；無形資產會計；無形資產計量；成本特征；無形資產信息披露
　　
　　一、無形資產會計面臨的確認問題

　　知識經濟條件下資源的投人主要是智力資源和智力產品，具有無形化特征。那么此類資源是否均應納入無形資產的核算范圍，這是無形資產會計首先需要解決的問題。
　�。ㄒ唬╆P于智力資源是否應作為會計要素確認
　　知識經濟條件下，企業尤其是高科技企業在智力資源開發利用方面的投入巨大，收益的取得和企業的發展也在很大程度上依賴于甚至關鍵取決于智力資源的投入及其作用的發揮。在這種情況下，將智力資源作為企業的資產予以確認，無論是從理論上或實務上來講，都將是順理成章之事。理論上，智力資源符合“資產是可能的未來經濟利益。它是特定個體從已經發生的交易或事項所取得或加以控制的”（美國財務會計準則委員會第6號《財務會計概念公告》這一定義。實務中，有關企業智力資源的信息將成為一類極為重要的會計信息，對于信息使用者要做出的經濟決策來講是必不可少的；同時，對智力資源作為會計要素予以確認，也是維護智力資源擁有者合法權益的必然要求。
　　（二）關于如何確認智力資源
　　作為一項無形資源，企業職工所擁有的智力是確認為無形資產，還是確認為其他資產，這主要取決于對人及其所擁有智力之間關系的認識。
　　從人與其所擁有智力的關系來看，顯然二者是無法分割的，不同人的智力往往是存在差異的，但智力又不能離開具體的人而單獨存在，人是智力的載體，所以人與智力是統一的，智力是從屬于人的。企業的職工（即人力資源）既不同于專利權等無形資產，也不同于債權和設備等資產，具有特殊性，將其歸入現有的任何一種資產要素恐怕都是不合適的。據此，將企業職工所擁有的智力作為人力資產這一與流動資產、固定資產和無形資產等具有同等地位的資產項目予以確認，可以說是較為適當的。
　　盡管如此，但企業所真正需要的不是那些擁有大眾化知識或智力的普普通通的人，而是那些以最新知識和先進技術武裝起來的人；企業所需要的不是人自身，而是他們所擁有的知識和智力（歸根結底是智力）。企業投人的人力僅僅是投入資源的外在形式，其實質是他們所擁有的知識和智力。能為企業帶來更高效益的是企業杰出科技管理人才所擁有的知識和智力，人的智力具有取得未來收益的潛力，這種潛力的價值可以認為是資產。再者，人對知識的獲取和對智力的開發是有成本的。所以，智力資源符合資產的定義，將其作為智力資產單獨予以確認也不無道理。
　　從智力資源的無形化特征來看，智力資源具有無形資產的基本特征——無形性、收益性及在未來期間給企業帶來收益的高度不確定性。因此，可將企業職工所擁有的智力作為無形資產的一種予以確認。
　　無論將智力資源以人力資產予以確認，還是以智力資產單獨確認，或是將其作為無形資產的一種予以確認，都涉及到職工范圍的界定問題，即資產化的智力資源是以企業全部職工為確認范圍還是僅包括部分職工。顯然，能為企業創造高額收益的不是企業的一般職工而是企業的高級管理人員和工程技術人員，以全部職工為智力資源的確認范圍也將失去其原來的意義。
　　可見，智力資源的確認可有多種選擇。但最終的選擇，都要以正確界定它與無形資產的關系為前提。
　�。ㄈ�）關于智力產品應不應該確認為資產以及如何進行確認
　　智力資源被確認為資產的主要原因在于它具有為企業提供未來經濟利益的潛力，而這種潛力的發揮，往往需要與具體的物質技術條件和結合，并形成諸如專有技術、專利權、先進的管理經驗、設計方案和營銷網絡等能增加企業收益的智力產品。
　　智力產品作為智力資源耗費使用的成果，其形成是以智力資源和其他資源的消耗為代價的，這些代價的總和即為智力產品成本。同時也不容否認，智力產品的使用能為企業帶來未來的經濟利益，具有經濟價值。所以智力產品也符合資產的定義，應確認為資產，這與目前對專利權、版權和專有技術等智力產品的處理也是一致的。
　　智力產品作為人們利用智力所創造的一類成果，在形式上具有無形性，在種類上具有多樣性，諸如產品設計方案、生產技術方案、先進的管理方式方法、高效的營銷網絡和合理的企業組織結構等等。那么對眾多知識產品的確認是應分別進行還是作為一個整體一起進行？分別進行時又該如何進行分類？這一方面取決于這些智力產品能否單獨辨認，另一方面又取決于為取得這些智力產品研發生的耗費及其未來收益能否可靠地予以計量。

　　二、知識經濟下，無形資產計量的成本特征與假設前提

　�。ㄒ唬�無形資產計量的成本特征與計量基礎
　　無形資產計量，在理論上應包括其開發研究、取得和持有期間的全部物況勞動和活勞動的費用支出，但在實際計量操作過程中形成了與有形資產不同的幾個特征：
　　首先，無形資產成本的弱配比性。知識性無形資產的取得需要經過較長的時間，存在復雜的智力支付過程。其成果的取得往往帶有隨機性、偶然性和關聯性。由其成果負擔全部研究開發試驗等費用不甚合理，但要分別歸類分配，也是十分困難的，故而其成果價值與其對應的成本缺乏配比性。
　　其次，無形資產成本的缺項性。現行會計制度規定，取得無形資產所支付的各項費用只有予以資本化后，方能計入無形資產，因而在一些知識性無形資產取得的前期開發、培訓、試驗等費用因無法資本化，無法進行成本計量，不能計入無形資產，使得無形資產反映支離破碎，不少的無形資產被排除在外。
　　再次，無形資產成本的象征性。由上述的弱配比性、缺項性所決定，無形資產成本的外在形式只具有象征意義，例如商標權，其成本占含有其注冊登記等相關費用，并非其全部費用。這樣就使得無形資產價值缺位，企業遭受重大損失。正因為如此，在知識經濟條件下，企業無形資產計量基礎逐漸由會計學家的投入價值轉變為經濟學家的產出價值。
　�。ǘ�）無形資產計量的假設前提
　　要正確計量無形資產，必須確定持續使用和公開市場兩個假設前提。前者系指假設無形資產將按現行用途或轉換用途后持續使用，并能夠使經營者獲得期望的收益；無形資產仍有明顯的剩余經濟壽命；無形資產的所有權明確且保持其技術上經濟上的先進性和有效性；從經濟上、法律上允許轉讓使用以及充分考慮其使用的潛能。后者指無形資產可以在公開市場上買賣，其價格隨行就市。

　　三、無形資產價值攤銷所面臨的問題

　　目前，人們對無形資產的價值攤銷問題已非議頗多，知識經濟條件下，智力資源和智力產品等無形資源納入會計核算的范圍又將使無形資產的價值攤銷問題雪上加霜。主要問題是，對于智力資源和智力產品這些非消耗性資源到底應不應該進行價值攤銷？如需攤銷，那么，在不確定性情況下又該如何正確確定無形資產的攤銷期限？應采用何種方法進行價值攤銷？在知識經濟條件下，都需對這些問題解決找出相應的理論依據并制定出切實可行的解決方案。

　　四、知識經濟下無形資產信息的披露

　　在知識經濟時代，無形資產地位急劇上升，生產經營以消耗知識資本為主，無形資產計量對企業財務狀況的描述起著決定性的作用。無形資產信息披露對于所有者、經營者以及其他有利害相關者無疑都是很重要的，因此，無形資產信息的披露應該充分、公開、真實與科學，應該真實地反映無形資產的原始價值、攤銷價值和凈值三種價值的增減變化形態以及新創造價值的情況。但是目前的會計準則和會計制度都只規定對無形資產攤銷等用直接沖減原始價值的處理方法，既不能完整反映無形資產原始價值的增減變化，也不能真正反映成本費用中的無形資產攤銷的份額。在知識經濟條件下，無形資產信息應通過資產負債表、損益表以及各種有關的附表及附注等形式披露。
　�。ㄒ唬�無形資產信息在資產負債表中披露
　　現行的資產負債表，在資產方設置“無形資產”項目，以價值形式反映企業無形資產的總存量。但這只是其凈值，從中看不出企業對無形資產的投資和在成本費用中所占的份額，其披露是殘缺不全的，不充分的，不能滿足知識經濟時代企業管理及外界有關部門與人士對無形資產信息的要求，應該進行改進和采取必要的措施，使之能全面反映無形資產原始價值、累計攤銷價值和凈值。這可以通過增設“無形資產攤銷”科目并改革現行資產負債表有關無形資產的編制方法來實現。在報表中以上三種價值形態分別列示且其關系為：無形資產原始價值-無形資產累計攤銷=無形資產凈值。
　　（二）無形資產信息在損益表中披露
　　目前通過損益表來反映無形資產新創造的效益，并不是直接而是間接反映的，故而不能從我國目前流行的多步式損益表中直接取得無形資產損益情況，例如，對無形資產轉讓損益，只能通過其轉讓收入、支出，分別匯集到其他業務收入、其他業務支出科目，通過損益表的其他業務利潤項目來反映；又如，對于某些無形資產，如專有技術等，因知識經濟的高新尖技術急劇變化革新而提前報廢，沖銷其凈值時，同時增加營業外支出，通過損益表中營業外支出項目反映；再如，對應分攤的無形資產攤銷額，則通過損益表中的管理費用項目反映等等。這種間接反映無形資產損益情況的做法，顯然不適應知識經濟時代對無形資產經營管理的要求。其改革的出路有兩條，要么改革現有損益表，使之能直接反映無形資產損益的情況；要么通過設計無形資產收益計算表來進行直接披露。
　�。ㄈ�）無形資產信息在有關附表中披露
　　為了詳盡反映無形資產增減變化情況，可以設計編制“無形資產增減明細表”，主要項目應為按類別反映企業所擁有的無形資產；按項目反映全部無形資產增減變化的動態，即年初余額、本年增加額、本年減少減、年末余額等。
　　企業根據內部管理與外部需要，也可以編制“無形資產收益計算表”、“開發研究成本明細表”等等，作為正式報表的附表，與報表同時報送。
　�。ㄋ模�無形資產信息在會計報表附注中披露
　　盡管以上正式報表與其附表已基本上能夠比較詳細地反映企業無形資產的各類信息，但企業無形資產相關業務千差萬別，數量繁多、交易頻繁，變化無常，在知識經濟時代尤其如此；加上正式報表及其附表等都只能提供定量信息，不少有關無形資產定性及其他信息無法得到詳盡反映，因此必須在相關的會計報表中以附注的形式加以披露。

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