物質流成本會計國際標準詳解論文

時間：2024-10-17 10:56:33 會計統計我要投稿

物質流成本會計國際標準詳解論文

　　一、ISO14051概述

物質流成本會計國際標準詳解論文

　　ISO14051的主要目的是提出MFCA的一般性框架。MFCA作為一種管理工具，能幫助經濟組織更好地理解物質與能源消耗過程中對環境與財務所產生的潛在的后果，以幫助這些經濟組織尋找生產實踐過程中提升環境效能與增進財務收益的機會。

　　MFCA推進了企業生產實踐中物質與能源消耗的透明化，也為企業內部各單位工序中物質流動模型的建立帶來進步。在MFCA當中，能源既可以作為一種物料，也可以與物料分離開來。生產過程中產生出來的任何成本都可以與物質流動聯系起來，包括能源消耗也可以通過某種方式歸入其中。MFCA突出了正制品成本與負制品（廢水、廢氣等）成本之間的比較。

　　MFCA適用于所有消耗物質與能源的工業企業，包括大規模的、服務性及其他類型的工業，在發達或欠發達國家的工業企業中，無論其是否具備環境管理體系，都可以被有效執行。MFCA是環境管理會計最重要的工具之一，其主要是為單一的組織機構使用。但如果有特殊需要或是條件具備的話，MFCA也可以被多組織單位協同使用，以幫助他們獲得有效使用物料與能源的計量手段。ISO14051全文框架包括前言、導論、附件A（MFCA與傳統成本會計的區別）、附件B（MFCA成本計算與分配）、附件C（MFCA應用案例）等幾部分。

　　二、范圍與標準參

　　ISO14051為物質流成本會計（MFCA）提供了一般框架。在MFCA下，組織中物質的流動與貯存被追蹤與計量，與物質流動相關的成本也被計算。由MFCA生成的信息，可以看作是一種對企業組織的激勵，也可以看作是一個管理工具，由此來尋找增進財務收益、降低環境危害的機會。MFCA適用于任何使用物料及能源的企業，無論這些企業的產品是什么、服務是什么、規模有多大、企業組織是何種結構、會計系統是什么。此外，MFCA還可以延伸應用于供應鏈當中的其他組織，不論是上游企業還是下游企業，因此，MFCA為提升物料與能源的利用效率提供了一個完整的方法體系。這種延伸是非常有益的。

　　管理會計及環境管理會計（EMA）主要是為企業組織提供一些國際標準的決議信息，而MFCA作為EMA一種主要的工具，也需要為企業組織提供一些國際標準的決議信息，但是MFCA也提供出環境管理及管理會計實務方面的一些補充內容。企業在MFCA分析體系中可以將一些外部成本放進去，但是外部成本的計量與處理在本標準的范圍之外。

　　MFCA一般框架包括術語、目標和原則、基礎要素、實施步驟等4部分內容，但是用于改進企業物質與能源使用效率的詳細的技術層面的計算程序在本準則之外。

　　該標準并不用于第三方鑒定之目的。在該標準制訂過程中，相關的參考不可或缺，該標準也適度借鑒了國際上已發布的其他標準作為參考。

　　三、專業術語及定義

　　在ISO14051，共確定了包括“成本”在內的22個術語，并為這些術語做出了定義，以便在實務中規范使用。

　　1.成本。成本指生產經營過程中資源消耗的貨幣價值。2.成本分配。成本分配指間接成本應以一種恰當的標準在不同的對象（如品種、步驟）間進行分配。3.成本歸集。成本歸集指直接成本應以合理的方式在特定的對象（如品種、步驟）中歸集。4.能源成本。能源成本指生產過程中耗費如電力、原油、蒸汽、熱力或其他相似介質的成本。5.能源流失。能源流失指生產過程中除歸集在目標產品之上的能源的損耗。6.能源使用。能源使用指恰當合理的能源利用。例如應用于生產所需通風設備、照明、供熱、制冷、交通、生產線的能源使用等。7.環境管理會計。即EMA。EMA通過以下兩類不同信息的鑒定、歸集、分析與使用，進行內部決策。（1）實物流信息，包括能源、水或其他物質（包括廢棄物）等的使用與流動。（2）貨幣流信息。包括與環境相關聯的成本、收益、節約額等。8.輸入。輸入指流入物量中心的物料與能源。9.存貨。存貨指生產過程中的材料、在產品、半成品、產成品等。10.物料。物料指流入或流出某個物量中心的實物資料。物料可以理解為兩種類型，一種是將來會成為產品的組成部分的物質。如原材料、輔助材料、半成品等；另一種指不會構成產品的組成部分，如某些具備催化劑功能的物質。某些物料根據他們不同的用途，在不同生產情況下，可能會被歸為不同的類別。比如水資料的使用，在一些生產操作中，水可以作為一種材料，但在另外一些生產操作中，水可能是一種催化劑。11.物質平衡。物質平衡指在給定的期間內，物料中心的投入、產出、存貨的實物形態雖會發生改變，但“輸入=輸出”維持不變。12.物料成本。物料成本指進入或流出物量中心實物資料的成本。物料成本可以有多種計量方式，比如標準成本、數學成本、購買成本等。企業選擇什么樣的方式來計量成本主要依據管理層的需要而定。13.物料分配比例。物料分配比例指物料計入到正制品與負制品的比重。14.物質流。物質流指在一個經濟組織中，或在一條供應鏈中，物料在不同的物量中心之間的流動。15.物質流成本會計。即MFCA。它是通過實物計量與貨幣計量兩種方式，確定產品生產過程中物質流動與貯存數量的一種工具。16.負制品。負制品指在物量中心當中產生的除預期產品之外的物質產出。負制品包括廢水、廢氣或固態廢物，即使這些廢棄物仍有循環使用的價值或有一定的市場價值。副產品可以看作是一產品廢棄物質，也可看作是一種產品，具體可依據管理層的需要而定。17.輸出。輸出指經過生產加工后離開物量中心的產品、廢棄物質、能源流失等。MFCA中的在產品、半成品都視作正制品。18.工序。工序指物料在從輸入到輸出中相互作用的過程。19.產品。產品指企業最終產出的貨物或服務。20.物量中心。物量中心指整合起來的一道或多道工序。在這其中，輸入與輸出將按照實物單位與貨幣單位計量。21.系統成本。系統成本指物質流動過程中引發的內部的成本，除物料成本、能源成本及廢棄物處置成本之外。例如：人工費、折舊費、維修費、運輸費等。22.廢棄物處置成本。廢棄物處置成本指處置物量中心產生的廢棄物成本。廢棄物處置成本包括對廢水、廢氣、廢渣的處置成本。廢棄物處置成本包括如下內容：（1）現場工作內容，例如：再加工成本、廢物儲存成本、丟棄成本等；（2）為處置廢棄物所支付的外包成本。

　　四、MFCA的目標及原則

　　（一）目標

　　MFCA的目標是引導經濟組織通過提升物質與能源的使用效率，來增強環境與財務目標實現的情況。為實現這一目標，MFCA所采取的途徑主要有：1.將環境與成本相聯系，持續提升物質流與能源使用的透明度。2.為企業的各項決策提供支持，諸如生產工藝、產品生產、產量控制、產品設計、供應鏈管理等。3.改進組織內物質與能源使用的協調與交流。

　　（二）原則

　　1.理解物質流動與能源使用。為構建物質流模型，物質流動的軌跡應當被追蹤記錄。物質流模型需要反映每一個物量中心中的物質流動與能源消耗的情況。在物量中心中，物質被貯存、加工、使用、轉化。2.將實物數據與貨幣數據聯系起來。一個經濟組織對于環境與財務的決策，應該建立在對實物使用數量、能源消耗量以及相應成本數據收集的基礎上。這兩類數據應被清楚地計算出來并對應在物質流模型之上。3.確保實物流數據的準確、徹底、可比。實物流數據在收集過程中應保持著一貫的標準，除非有足夠成立的變化因素出現，以便于在未來進行分析與對比。如果出現重大的數據缺口，那么這些數據按照輸入等于輸出這一原則進行倒減處理。4.將部分成本分配計入到負制品上。應盡可能準確地將部分成本歸集于負制品上，而不應是將所有成本計入產品。

　　五、MFCA的基礎要素

　　ISO14051中指出，MFCA包括物量中心、物質平衡、成本計算、物質流模型等4個基礎要素。

　　（一）物量中心

　　物量中心是由生產過程中的一部分或多個部分組成。在物量中心中，輸入與輸出將以實物與貨幣兩種形式記錄。比如，以儲存中心、生產中心、發運中心作為物量中心就比較典型。物量中心是MFCA數據收集的基本單位。首先，實物流動及能源消耗在物量中心中計量；其次，物料成本、能源成本、系統成本、廢棄物成本也需要在物量中心中計量。

　　（二）物質平衡

　　某種物料在物量中心中經過加工后，會以產品或者廢棄物的形式離開物量中心。在整個加工過程中，物質與能源既不會被產生，也不會被破壞，它們只是在不斷的轉化過程中。在特定系統內，物理性輸入必然等于物理性輸出。因此，為了確保所有與MFCA分析有關的物質主體都被充分計量，所有的物料流失以及數據缺失都是我們應重視的地方，以最終確保輸入與輸出比較的結果。在MFCA中，物料的數量以及“輸入必等于輸出”這一理念是必要的運行條件。在實務中，物質輸入與輸出的不平衡也有可能存在，這是因為產品在加工過程中，空氣、濕度的攝入，或者由于某些化學反應的影響。任何重要的不平衡現象都應做出調查。

　　（三）成本計算

　　企業的決策通常會考慮到財務方面的因素。因此，物質流動的數據應轉換為貨幣形式的單位，以支持企業的決策制訂。為實現這一目的，進出物量中心的物質流所引發的成本就應該被正確的計量、歸集與分配。MFCA中，成本可分為三個類型：物料成本、系統成本、廢棄物處置成本。能源成本可根據企業管理層的需要，或包含于物料成本，或單獨列示。就本標準目的而言，傾向將能源成本單獨列示。

　　1.成本分配。為盡可能分析準確，所有發生在單一物量中心及單一物質流過程在的成本都應計算在內，而不是在成本分配程序中的估算數。但是，能源成本、系統成本、廢棄物處置成本經常發生在生產過程全過程，所以，我們通常需要將這些成本分配在各個物量中心，然后再分配在正負制品當中。兩步分配過程如下：

　　（1）將生產過程中的成本分配在物量中心。

　　（2）將物量中心歸集的成本分配給正負制品。在分配過程中，每種成本的分配應盡可能與成本發生動因緊密聯系。第一次分配時，可選用的分配標準包括機器工時、產量、生產工時、生產工人數量、生產場地大小等。第二次分配時，正確的分配標準同時需要選擇，比如物料分配給正負制品的比重，主要材料分配給正負制品的比重等。實務中正確的分配標準要取決于管理層的決斷。需注意的是：一是不同的成本項目可能會需要不同的分配標準。二是同一成本項目中各個組成部分，如系統成本中的人工費、折舊費等也應選擇不同的分配標準。

　　（3）全部廢棄物處置成本都應計入負制品當中。

　　2.物量中心間的成本結轉。通常一個物量中心的輸出會成為下一個物量中心的輸入。上一物量中心結轉下來的成本是物料成本、能源成本、系統成本的合計數，該筆成本將作為下一物量中心的輸入值。成本結轉時，可以分成本項目（物料成本、能源成本、系統成本）進行。

　　3.物料內部再循環成本結轉。輸出轉為輸入另外一種情況就是物料內部再循環。按照MFCA的觀點，如果物料在企業內部循環使用，那么財務與環境均可獲得好處。然而，出現循環使用的原因卻要歸咎于前一步驟資源使用的低效率。再循環使用的物料可能要數次流經物量中心，而每次都會引發額外的物料成本、能源成本、系統成本、廢棄物處置成本。例如物量中心中能源成本的發生大多數會與所加工物料數量多少相關。資源使用的低效率會造成加工同樣產品的成本上升，帶來能源成本額外提高。如果一個物量中心中出現了需要內部循環的物料，那么它的處置方式應與其他負制品是一致的。物量中心中的成本仍然分配在正制品與負制品之間，如前所述。為正確計算再循環成本，應按照如下步驟進行：

　　（1）計算內部循環形成的成本節約，即替代材料的買入價值。

　　（2）計算再循環過程中額外成本的發生。

　　（3）計算在整個系統中由于再循環所造成的其他物量中心支付的額外成本。

　　（四）物質流模型

　　在MFCA中，產品生產、再循環及其他作業系統可以用模型清晰地表達出來。在這個模型中，包括多個物量中心，物料在其中儲存、使用、轉化、流動，本文不細述。

　　六、MFCA的實施步驟

　　（一）MFCA的實施概述

　　MFCA的實施需要一系列的步驟，分析的詳細與復雜程度，取決于以下因素，諸如組織的規模、組織行為與產品生產的屬性，工序與物量中心的數量等。不管企業是否應用環境管理會計，MFCA都可以實施。但如果企業正在應用環境管理會計的話，MFCA實施會更加簡便與快捷。MFCA的實施是按照PDCA循環執行。PDCA描述出了實施MFCA分析的邏輯路徑。PDCA即指PLAN（計劃準備）、DO（工作實施）、CHECK（復核公布）、ACT（評價改進）。

　　（二）管理層參與

　　全體管理層應該理解MFCA對于實現企業環境與財務目標的價值及實用性。為確保MFCA有效實施，離不開管理層的有力支持。管理層參與應當包括如下幾方面：1.明確領導過程；2.角色及責任分配，即成立MFCA工作組；3.提供必備資源；4.進程監控。5.重新審視結果；6.按照MFCA要求確立企業進步的標準。

　　（三）必備專業知識

　　為迎合不同分析所需要的信息，MFCA要求大量不同類型的專業知識。這些類型的專業知識包括如下幾個方面：

　　1. 貫穿企業整個物質流過程的設計、采購、生產等方面的知識。

　　2.每道工序中與物質平衡有關的工藝知識，比如燃燒或其他化學反應。

　　3.質量控制的專業知識。比如廢品產出頻率、原因及返工行為。

　　4.環境方面的知識。比如環境影響、廢棄物類型、廢棄物處理行為等。

　　5.會計方面的知識，比如成本數據的應用，即成本的歸集與分配。

　　（四）時間與空間范圍的界定

　　在MFCA分析執行之前，有關MFCA的界限應該明確。這個界限可以圍繞著一個單一工序、多個工序、一個完整生產過程甚至是整個供應鏈來制定，界限的大小將取決于管理層的決斷。就整個供應鏈而言，MFCA的實施步驟也是相似的。空間范圍界定后，時間范圍也需要具體化。數據收集的期間應該足夠長，以使得有意義的數據出現，或者等到有重要的程序變化發生，例如季節性因素，生產工序固有的變化等因素會影響數據值得依賴與否。正常情況下，可選定一個月、半年或一年作為一個期間。有些工業企業，將一個生產批次作為一個數據收集期間。

　　（五）物量中心設定

　　不同的工序，諸如收貨、清理、切割、混合、分散、加熱、包裝、檢查、發運等，都可以視為一個物量中心。物量中心的界定可以按照工序信息、成本中心記錄或其他存在的信息來進行確定。如果兩個物量中心之間還會產生相關負制品或系統成本，則也需要確定出一個額外的物量中心。

　　（六）物量中心投入與產出的界定

　　在MFCA視角下，每個物量中心的投入與產出均應準確界定。一般來講，投入的是物料與能源，所產出的是正制品、負制品及浪費的能源。能源的使用或浪費部分可根據管理者的要求，放在物料當中進行核算，或單獨核算。一旦每個物量中心的輸入與輸出被確定以后，整個過程中的物量中心就聯系起來了，與之相應的數據也得以聯系，基于整個體系的評價也可得以開展。

　　（七）實物數量表示

　　每一個物量中心中，輸入與輸出的物質都應該以某個實物單位來表示，比如數量單位、重量單位、體積單位等，依物料特性而定。物量中心中實物單位的選擇應該便于物質平衡的計算。即使在物量中心中，存貨的形態會發生變化，但是物質平衡原理規定整體的輸出必然應等于輸入。在理想狀態下，體系內所有物料都可以被跟蹤及計量，但是對于財務及環境影響太少的部分也可以忽略不計，這也取決于管理層的決斷。

　　（八）貨幣表示

　　1.物料成本。就每個物量中心而言，輸入與輸出物料的成本都應被計量。物料成本可以有多種計量方式，比如歷史成本、標準成本、重置成本等。如何選擇取決于管理層的決斷，而這種選擇也會受當前企業成本計算方法理念的影響。不同的選擇，會導致不同的MFCA分析結果。在指定的分析期內，物料輸出與輸入應同時按實物數量與貨幣數量進行計量。當計算輸出物（即正制品及負制品）成本時，往往伴隨著使存貨形態發生變化的成本。每個物量中心的物料成本均應分配給正制品與負制品。2.能源成本。就每個物量中心而言，能源成本都應被計量。如果單一物量中心的能源成本很難計算或估計，則可以先將整個生產過程中能源成本在多個不同的物量中心之間進行分配，進而再在物量中心中的正制品與負制品之間進行分配。3.系統成本。系統成本是加工物料所引發的除物料成本、能源成本、廢棄物處置成本以外的所有的耗費，例如人工費、折舊費、倉儲費、運輸費等。與物量中心相關的系統成本應予以計量。如果單一物量中心的系統成本很難計算或估計，則可以先將整個生產過程中系統成本在多個不同的物量中心之間進行分配，進而再在物量中心中的正制品與負制品之間進行分配。4.廢棄物處置成本。廢棄物處置成本是指在物量中心內由于處置負制品而引發的成本。與物量中心相關的廢棄物處置成本應予以計量。如果單一物量中心的廢棄物處置成本很難計算或估計，則可以先將整個生產過程中廢棄物處置成本在多個不同的物量中心之間進行分配，進而再在物量中心中的正制品與負制品之間進行分配。

　　（九）MFCA數據歸集與分配

　　在MFCA系統中獲得的數據應當以某種格式反映出來，以便于今后開展分析，可采用的格式可以是物質流成本矩陣、物質流成本表等。數據應當首先按照獨立的物量中心來反映。對這些數據進行審視與分析，可以讓管理層得知生產過程中的負制品對于財務與環境的重要性。企業還可以對物量中心的數據進行更仔細的研究，以找到負制品產生的深層次的原因，并找到引發成本發生的誘因。單個物量中心的數據也可以為整個生產過程的分析提供數據支持。

　　（十）MFCA結果公報

　　MFCA分析完成后，該結果應提供給各利益相關方。大多數MFCA利益相關方是組織的內部人員。管理層可以利用MFCA的信息做出不同類型的決策以進一步提升財務與環境成果。將MFCA分析結果告知企業雇員，也可以解釋生產流程及組織變化的原因。依據MFCA數據所生成的圖、表等信息載體可以成為各利益相關者交流協商的重要參考。

　　（十一）查找改進機會并做出評價

　　當MFCA幫助企業更好地理解正負制品產生的動因、重要影響、結果等問題后，管理層需要重新審視MFCA數據以尋找機會來提升財務收益與環境效能。常用的方法包括尋找替代材料、調整工藝、生產線或產品、提升物料及能源的使用效率等。值得重視的是，MFCA也為改進企業會計和信息系統提供了條件。系統的改進會為企業未來的項目提供寶貴的數據，并且避免了大量繁瑣的數據收集與分析工作。MFCA實施中所帶來的系統改進應予以足夠重視，而對系統進行改進也應作為一個重要內容列示在整體改進計劃當中。

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