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現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題研究
租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即承租人和出租人對(duì)融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露。如：定義、租賃分類(lèi)、會(huì)計(jì)處理等內(nèi)容。
【摘要】2016年1月13日IASB發(fā)布IFRS16(《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)———租賃》)，對(duì)企業(yè)租賃業(yè)務(wù)予以規(guī)范。文章分析了現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題與新準(zhǔn)則的主要變化，并以案例分析的形式探討了新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理、資產(chǎn)負(fù)債表、損益表的主要影響。從租賃業(yè)務(wù)模式的調(diào)整、完善內(nèi)部控制制度、信息與溝通三個(gè)方面，提出企業(yè)對(duì)即將實(shí)施的IFRS16的應(yīng)對(duì)建議。
【關(guān)鍵詞】國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;案例分析;企業(yè)應(yīng)對(duì)與建議
2016年1月13日國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(下文稱(chēng)IASB)發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)———租賃》(下文稱(chēng)IFRS16)，該準(zhǔn)則將取代現(xiàn)行的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———租賃》(下文稱(chēng)IAS17)，將于2019年1月1日開(kāi)始生效。
一、現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題
現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS17、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)規(guī)定，租賃業(yè)務(wù)需要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃，并分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)承租方而言，融資租賃需要確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，經(jīng)營(yíng)租賃不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債;對(duì)出租方而言，融資租賃不確認(rèn)相關(guān)租賃資產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)租賃則需要繼續(xù)確認(rèn)相關(guān)租賃資產(chǎn)。數(shù)據(jù)顯示，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)85%以上的租賃業(yè)務(wù)被歸類(lèi)為經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)。
(一)資產(chǎn)負(fù)債低估，鼓勵(lì)表外融資
根據(jù)資產(chǎn)的定義，企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的、由過(guò)去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的資源均可確認(rèn)為資產(chǎn)。租賃交易中，對(duì)承租方而言，租入的資產(chǎn)是由過(guò)去的交易產(chǎn)生的，而且可以通過(guò)控制該資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，因此，從概念上而言，租入的資產(chǎn)符合資產(chǎn)的定義[1]。同時(shí)，租金支出也是企業(yè)必須按期償還的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，在概念上也切合負(fù)債的定義。但是，現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃承租方不得因此確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。對(duì)承租方而言，尤其是航空業(yè)、運(yùn)輸業(yè)等對(duì)租賃資產(chǎn)依賴(lài)性較強(qiáng)的企業(yè)，大量的租賃資產(chǎn)游離于資產(chǎn)負(fù)債表之外，而這些資產(chǎn)卻為企業(yè)帶來(lái)主要的經(jīng)濟(jì)利益，導(dǎo)致賬面資產(chǎn)與利潤(rùn)配比失衡，資產(chǎn)收益率虛高。同時(shí)，資金不足的企業(yè)為解決融資問(wèn)題，會(huì)傾向于采用經(jīng)營(yíng)租賃方式獲得資產(chǎn)的使用權(quán)，卻并不因此增加賬面資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模，形成表外融資。
(二)租賃會(huì)計(jì)核算導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)可比性較差
現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)租賃期限、租賃付款額與資產(chǎn)價(jià)值比例、租賃期滿(mǎn)后資產(chǎn)的處置情況，將租賃交易劃分為經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃兩類(lèi)。這種劃分方式在一定情況下不能反映交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，影響財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量，不利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出正確決策[2]。比如，某行業(yè)中A、B兩企業(yè)選擇租賃方式擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，A采用10年期的融資租賃方式購(gòu)進(jìn)設(shè)備，B采用每?jī)赡旰炗喓贤姆绞阶赓U同樣的設(shè)備，在其他條件一致的情況下，A企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債規(guī)模將大于B企業(yè)，上述交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并沒(méi)有得到一致反映，兩者之間的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可比性降低，不利于投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用。
(三)實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)處理復(fù)雜
現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)進(jìn)行租賃交易后，財(cái)務(wù)人員需要先根據(jù)準(zhǔn)則判斷租賃性質(zhì)，然后根據(jù)不同租賃性質(zhì)進(jìn)行區(qū)分后，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;同時(shí)，企業(yè)在租賃前，相關(guān)人員需要根據(jù)企業(yè)自身情況進(jìn)行租賃模式的選擇。因此，在現(xiàn)有租賃準(zhǔn)則中財(cái)務(wù)人員的實(shí)務(wù)處理過(guò)程比較復(fù)雜，不利于業(yè)務(wù)的開(kāi)展。
二、IFRS16租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要變化與影響
(一)承租人會(huì)計(jì)處理主要變化
IFRS16規(guī)定，對(duì)所有的租賃業(yè)務(wù)承租人需要采取統(tǒng)一的會(huì)計(jì)模型，不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃，此外，還作出豁免性規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，承租人在租賃開(kāi)始日確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。相關(guān)資產(chǎn)是指與租賃資產(chǎn)相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)，以調(diào)整后租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量;相關(guān)負(fù)債是指租賃期內(nèi)應(yīng)當(dāng)支付的租金總額，即未來(lái)應(yīng)付租金義務(wù)，按照金融負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。在后續(xù)計(jì)量中，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，同時(shí)，對(duì)相關(guān)金融負(fù)債計(jì)提利息。支付租金時(shí)應(yīng)當(dāng)減記相關(guān)金融負(fù)債;當(dāng)租賃合同相關(guān)事項(xiàng)變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，并作出相應(yīng)調(diào)整。除上述規(guī)定外，新準(zhǔn)則還作出豁免性規(guī)定，滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件之一的相關(guān)租賃業(yè)務(wù)，承租人可以按照IAS17中經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)模型進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。(1)租賃期限不超過(guò)12個(gè)月的租賃項(xiàng)目;(2)總價(jià)值較低的租賃資產(chǎn)。
(二)出租人會(huì)計(jì)處理主要變化
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在征求利益相關(guān)者建議之后，認(rèn)為出租人會(huì)計(jì)處理變動(dòng)成本將高于所帶來(lái)的收益。因此，在IFRS16中，對(duì)出租人會(huì)計(jì)處理的規(guī)定與IAS17相比變動(dòng)較小，仍然要區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃，并分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，新準(zhǔn)則要求出租人披露與租賃資產(chǎn)剩余價(jià)值相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。
(三)新準(zhǔn)則對(duì)承租企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響
新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)承租方會(huì)計(jì)處理作出較大變動(dòng)，承租方資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表等主要財(cái)務(wù)報(bào)表都會(huì)因此受到較大影響。資產(chǎn)負(fù)債表方面，如前文所述，新準(zhǔn)則下承租方需要在租賃開(kāi)始日同時(shí)確認(rèn)相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)和金融負(fù)債，資產(chǎn)總額與負(fù)債總額同時(shí)增加。此時(shí)，與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的財(cái)務(wù)比率將會(huì)受到較大影響，其中，資產(chǎn)負(fù)債率、財(cái)務(wù)杠桿比率將會(huì)上升，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)利潤(rùn)率將會(huì)下降。承租企業(yè)損益表在租賃準(zhǔn)則變動(dòng)后也會(huì)受到影響。在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃主要通過(guò)按期支付租金影響損益;但新準(zhǔn)則中，租賃業(yè)務(wù)通過(guò)每期使用權(quán)資產(chǎn)的折舊與金融負(fù)債的利息兩個(gè)部分影響損益。其中，折舊金額通常采用直線法計(jì)提，每期金額固定;利息支出是按照金融負(fù)債的攤余成本計(jì)量，隨著租金的支付，攤余成本會(huì)逐年減少，利息支出也會(huì)隨之降低。因此，折舊金額與利息支出的合計(jì)數(shù)，即總體租賃成本將會(huì)逐年遞減，租賃業(yè)務(wù)對(duì)損益表的影響也會(huì)隨之遞減。新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣會(huì)對(duì)承租方的現(xiàn)金流量表產(chǎn)生影響。在現(xiàn)行準(zhǔn)則中，經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的現(xiàn)金支付屬于與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流;在新準(zhǔn)則中，對(duì)于租金支付需要區(qū)分成本返還和利息支付兩個(gè)方面，分別計(jì)入與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流、與融資活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流。
三、承租企業(yè)案例分析
案例：甲公司為航空公司，2015年12月31日資產(chǎn)總額為25000萬(wàn)元，負(fù)債總額為12500萬(wàn)元。為了實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)營(yíng)擴(kuò)張，2016年1月1日以租賃方式租入飛機(jī)等多項(xiàng)機(jī)器設(shè)備，租期為五年，每年租金2000萬(wàn)元，租金應(yīng)于每年年底支付(假設(shè)租入的設(shè)備使用壽命均為10年，無(wú)其他相關(guān)費(fèi)用，折現(xiàn)率為10%，相關(guān)資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊)。
(一)會(huì)計(jì)處理比較在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，甲公司租賃屬于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，在租賃開(kāi)始日不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，租賃期間每年年末支付租金時(shí)，將租金支出計(jì)入成本類(lèi)科目。按照IFRS16規(guī)定，在租賃開(kāi)始日2016年1月1日，甲公司需要將未來(lái)租賃付款額的現(xiàn)值計(jì)入“固定資產(chǎn)———租入資產(chǎn)”科目，按照租賃付款總額確認(rèn)的金融負(fù)債金額計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，差額計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。租賃期間每年12月31日，根據(jù)攤余成本確認(rèn)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，按照支付租金沖減“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，同時(shí)按照直線法對(duì)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目比較在現(xiàn)行準(zhǔn)則中，如表1所示，根據(jù)甲公司2016年租賃業(yè)務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)分錄，甲公司資產(chǎn)總額與負(fù)債總額并沒(méi)有受到租賃業(yè)務(wù)影響，因此，資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目以及資產(chǎn)負(fù)債率等財(cái)務(wù)指標(biāo)受租賃業(yè)務(wù)影響較小。若按照IFRS16規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，甲公司需要確認(rèn)相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)(固定資產(chǎn))7580萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債7580萬(wàn)元(10000-2420)，資產(chǎn)與負(fù)債總額也因此同時(shí)增加7580萬(wàn)元，權(quán)益總額不變。在不同租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，甲公司2016年1月1日資產(chǎn)負(fù)債情況對(duì)比如表2所示。由表2數(shù)據(jù)可知，在新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，甲公司的資產(chǎn)負(fù)債率為61.63%，與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比上升11.63%，財(cái)務(wù)杠桿率高于現(xiàn)行準(zhǔn)則。由于租賃資產(chǎn)在表內(nèi)得到體現(xiàn)，與甲公司利潤(rùn)直接相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債情況得到真實(shí)反映，避免了企業(yè)利用經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行表外融資、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的行為，有利于提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。同時(shí)，由于在新租賃準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債率明顯上升，甲公司償債能力可能會(huì)因此受到質(zhì)疑。
(三)損益表項(xiàng)目比較在現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，甲公司上述租賃業(yè)務(wù)對(duì)其損益表的影響主要體現(xiàn)在每年期末支付租金時(shí)，計(jì)入相關(guān)成本類(lèi)科目的租金費(fèi)用，每年金額為2000萬(wàn)元。因此，在五年的租賃期間中，現(xiàn)行準(zhǔn)則下甲公司每年的租賃成本為固定的2000萬(wàn)元。在新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，上述租賃業(yè)務(wù)對(duì)甲公司損益表的影響可以分為兩個(gè)方面：一方面是按照直線法，在五年的租賃期間，每年計(jì)提固定的折舊金額為1516萬(wàn)元;另一方面是按照攤余成本法計(jì)算的財(cái)務(wù)費(fèi)用，其金額會(huì)隨著長(zhǎng)期應(yīng)付款本金的償還逐年降低。新準(zhǔn)則下，與租賃相關(guān)的成本費(fèi)用核算情況如表3所示。表3中測(cè)算數(shù)據(jù)顯示，新準(zhǔn)則下，甲公司在整個(gè)租賃期間，每年的租賃總成本逐年遞減;在租賃開(kāi)始的前三年，每年的租賃總成本高于現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則下的相關(guān)成本數(shù)據(jù);而租賃最后兩年，每年的租賃總成本則低于現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的相關(guān)成本數(shù)據(jù)。因此，在新準(zhǔn)則下，甲公司租賃業(yè)務(wù)會(huì)對(duì)其期末凈利潤(rùn)產(chǎn)生影響，在租賃前三年企業(yè)期末凈利潤(rùn)會(huì)明顯低于舊準(zhǔn)則下的相應(yīng)數(shù)據(jù)，租賃期的后兩年期末利潤(rùn)數(shù)據(jù)則相比舊準(zhǔn)則偏高，企業(yè)盈利能力的穩(wěn)定性可能會(huì)受到影響。
四、企業(yè)的應(yīng)對(duì)與建議
根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)規(guī)定IFRS16將于2019年1月1日正式實(shí)施，有條件的企業(yè)可以提前采用新準(zhǔn)則，但是需要同時(shí)采用新收入確認(rèn)準(zhǔn)則(IFRS15)。對(duì)上市公司而言，為適應(yīng)全球化競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，需要提前準(zhǔn)備以應(yīng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則的到來(lái)。
(一)調(diào)整租賃業(yè)務(wù)模式
在新準(zhǔn)則實(shí)施之前，上市公司應(yīng)當(dāng)分析其現(xiàn)有的租賃業(yè)務(wù)合同，預(yù)測(cè)未來(lái)租賃業(yè)務(wù)需求，并根據(jù)新準(zhǔn)則的特征合理規(guī)劃未來(lái)期間的租賃業(yè)務(wù)模式，以便于更好地適應(yīng)新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。新準(zhǔn)則對(duì)上市公司租賃業(yè)務(wù)模式的影響主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。
第一，租賃期的確定。由于新準(zhǔn)則中豁免規(guī)定的存在，上市公司為了采用原有的租賃會(huì)計(jì)核算方法，需要合理規(guī)劃租賃期以適用豁免規(guī)定。
第二，租賃業(yè)務(wù)與服務(wù)業(yè)務(wù)合同的拆分。新準(zhǔn)則對(duì)合同拆分作出明確要求，上市公司需要根據(jù)具體情況，對(duì)租賃與服務(wù)的捆綁合同進(jìn)行拆分，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
第三，租賃業(yè)務(wù)較多的上市公司應(yīng)當(dāng)合理確定租賃合同期限結(jié)構(gòu)。如前文所述，新準(zhǔn)則下，單一租賃業(yè)務(wù)合同在租賃初期和租賃后期，其租賃成本存在較大差異，影響承租方的收益穩(wěn)定性。但是，上市公司可以通過(guò)對(duì)不同租賃業(yè)務(wù)合同期限結(jié)構(gòu)進(jìn)行配比調(diào)整，避免各期之間租賃成本的較大波動(dòng)，促進(jìn)收益穩(wěn)定性的實(shí)現(xiàn)。
(二)完善企業(yè)相關(guān)內(nèi)部控制制度
在新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度提出更高的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對(duì)新準(zhǔn)則提前完善其內(nèi)部控制制度。一方面，新租賃準(zhǔn)則在折現(xiàn)率的確定、所有權(quán)資產(chǎn)減值測(cè)試、所有權(quán)資產(chǎn)折舊方法的選擇等方面給予業(yè)務(wù)人員較大自主性，因而企業(yè)需要完善與此類(lèi)會(huì)計(jì)判斷相關(guān)的內(nèi)部控制制度。另一方面，新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債情況、利潤(rùn)情況產(chǎn)生影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)變更其績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)，以適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求。
(三)分析對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，加強(qiáng)與利益相關(guān)者的溝通
企業(yè)應(yīng)當(dāng)與投資者、監(jiān)管部門(mén)、業(yè)務(wù)合作方等外部利益相關(guān)者保持及時(shí)有效的溝通[3]。重點(diǎn)分析新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)、資產(chǎn)負(fù)債情況、業(yè)務(wù)模式的變化、新準(zhǔn)則實(shí)施成本等方面的影響，并及時(shí)將分析結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者。
【參考文獻(xiàn)】
[1]唐紅娟.我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨新挑戰(zhàn)：基于租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的分析[J].財(cái)會(huì)月刊，2011(20)：25-26.
[2]王韻.《租賃》國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新變化對(duì)我國(guó)零售行業(yè)的影響[J].會(huì)計(jì)之友，2011(14)：95-97.
[3]楊國(guó)俊.《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———租賃》的修訂進(jìn)展與前景展望[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2014(6)：105-109.
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