風險基礎審計模式的理論分析論文

關于風險基礎審計模式的理論分析論文

　　一系列會計造假事件的爆發使我國審計職業界再次感受到前所未有的審計風險。如何規避審計風險，保護自身發展，成為業界關注和討論的一個重要話題。許多學者認為，這些審計失敗事件的發生是由于落后的審計模式所造成，而國際上許多知名會計師事務所采用的風險基礎審計模式能有效地規避風險，因此，我國業界應引人這種較為先進的審計模式。對此種觀點，我們不敢茍同。

　　從審計模式的演進史看，大致分為三個階段，即賬項基礎審計(古代至20世紀40年代)、制度基礎審計(20世紀40年代至80年代)、風險基礎審計(20世紀80年代至今)。賬項基礎審計也叫數據導向審計或憑單審計方法，是審計模式發展的第一階段，它以憑單審核為重心，以審查賬目有無舞弊為目標，以數據的可信性為著眼點，以會計科目為人手點，構成了一個完整的方法模式。其局限性體現在:需要耗費大量的時間和人力;采用的是有限制的抽樣技術，抽查風險很大，容易發生錯漏現象;不容易發現會計工作中的程序性錯誤。制度基礎審計模式是繼賬項基礎審計模式之后出現的一種新型財務審計模式。它以對被審計單位的內部控制評價為基礎，以驗證財務報表的公允性為審計目標。與賬項基礎審計模式相比，制度基礎審計是一種較為先進的審計模式。但是，該模式必須以內部控制的存在并可以信賴為前提，而內部控制本身存在固有的局限性。且該模式沒有與審計風險聯系起來，沒有將降低和控制審計風險貫穿于審計全過程，從而也不能為有效降低審計風險提供指南和幫助，導致審計資源的不恰當分配。

　　由于制度基礎審計模式的不足，20世紀80年代，在該模式的基礎上發展出風險基礎審計模式。在制度基礎審計階段產生的統計抽樣、對內部控制進行評價等重要的審計方法在風險基礎審計模式時期仍發揮著不可替代的作用。風險基礎審計模式吸收了制度基礎審計模式的合理內容，并加以擴展和補充，從而形成了一種新的審計模式。它們之間有許多共同的地方，如，都要對被審計單位的內部控制進行評價;審計程序都有很多步驟組成，重視準備(計劃)階段，實質性測試的性質、時間和范圍都受到對內部控制評價結果的影響;實質性測試是審計程序中不可或缺的組成部分等等。

　　由于審計理念的轉變，風險基礎審計是一種不同于以往審計模式的新的財務審計模式。其與制度基礎審計模式的區別主要體現在:

　　1、審計目標上的差異。

　　制度基礎審計是以鑒證會計報表的公允性為審計目標，而風險基礎審計則把揭錯查弊作為與驗證會計報表公允性并重的審計目標。

　　2、審計程序上的差異。

　　制度基礎審計是以評估內部控制為起點，根據對內部控制制度可靠性的分析，確定實質性測試的性質、時間和范圍。風險基礎審計則是以風險評估為起點，通過對固有風險和控制風險的分析，來確定影響會計報表項目的重要因素和檢查風險，進而確定實質性測試的性質、時間和范圍。風險的控制和評估貫穿于風險基礎審計的始終，運用審計風險模式指導整個審計工作。

　　3、對內部控制的理解不同。

　　在制度基礎審計模式中使用的內部控制概念，包括內部會計控制和內部管理控制。而在風險基礎審計階段，開始以要素來解釋內部控制。1988年美國注冊會計師協會提出內部控制結構由控制環境、會計系統和控制程序三個要素組成。1992年進一步將其分成控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五個要素，形成了內部控制整體框架概念，強調對控制環境和控制風險的評價，評價范圍和重點都發生了變化。以前對內部控制進行評價的目的是確定其有效程度以及可靠程度，進而確定實質性測試的詳細程度。而風險基礎審計對內部控制進行評價則是為了確定控制風險，特別是對那些對財務報告的真實性有重大影響的舞弊差錯和非法行為失控的風險評價。

　　4、審計資源分配的恰當性不同。

　　制度基礎審計由于沒有進行系統的審計風險分析，容易導致審計資源在審計領域的不恰當分配，進而影響審計工作效率。風險基礎審計則不然，由于它從風險分析開始，能夠把主要精力放在容易出錯的領域，減少了不易出錯領域的工作，從而在保證審計效果的前提下提高審計工作效率。

　　然而，風險基礎審計仍有其自身固有的局限性，主要體現在:

　　1、風險計量上的困難。

　　風險基礎審計模式引人了審計風險模型。將審計風險分解為固有風險、控制風險和檢查風險三個要素。運用審計風險模型的主要局限之一，就是計量模型各組成要素的困難。盡管審計人員在計劃中付出了最大努力，但是對可接受的審計風險、固有風險、控制風險和由此確定的計劃的檢查風險的評價都是非常主觀的，只能盡可能地接近實際。如在評價固有風險時，必須考慮經濟業務的性質、賬戶余額及總體特征、被審計單位的性質、上期審計中發現的差錯項目在本期是否得到糾正、被審計單位的外部環境以及各種易于發生錯誤或舞弊的事項等諸多因素。在綜合評價上述因素后，便在50%至100%的區間內大致確定一個固有風險水平。這一過程無疑是十分復雜也是十分困難的，人為主觀的痕跡也過于明顯。不同的審計人員估計的固有風險水平可能大相徑庭。為了解決計量上的困難，許多審計人員采用概括性和主觀的計量標準，如“低”、“中”、“高”等。又如期望審計風險水平的確定。審計風險模型中，首先要解決的問題是期望審計風險的值是多少才是可接受的。這個問題就是主觀的，沒有專門的理論框架或指南為確定期望審計風險提供科學的依據。但是大多數會計師事務所一般都將可容忍的審計風險確認在5%。美國第47號《審計準則公告》提出的指導性風險水平也為5%。為什么確認為5%而不是4%或6%?這是否意味著審計人員愿意他們簽發的100份審計報告中有5份含有錯誤呢?這都是值得探討的問題。此外，重要性指標的確定雖有諸多具體的計算方法，但各方法本身的合理性卻缺乏客觀的建立(或設計)依據。所有這些都將影響風險基礎審計在實務中的應用，并最終影響到審計工作的執行效果。

　　2、根據特定的、計劃的檢查風險水平來衡量所需要的證據量同樣困難。

　　用于將檢查風險降低至計劃水平的審計工作計劃是各種審計程序的組合，每一種程序都適用于不同審計目標的不同類型的證據。審計人員的計量方法無法精確到可以對組合的證據進行精確的量化。審計人員只能主觀地評價計劃的證據是否是以實現低、中或高水平的檢查風險。計量方法一般足以使審計人員知道，要實現較低的、計劃的檢查風險，比實現中等或較高的、計劃的檢查風險需要更多的證據。但確定到底應增加多少證據，則需要大量的職業判斷。

　　3、容易產生根據財務狀況出具審計意見的情況。

　　從理論上說，企業業績好壞并不影響審計意見。業績差的企業只要財務報表如實反映經營狀況，審計人員就應該出具無保留審計意見。因此審計意見的性質不應該與企業的經營狀況發生聯系，自然審計報告也不應受企業經營風險大小的影響。但在風險基礎審計模式下，企業的經營風險也成了審計人員必須考慮的重要因素。當企業經營狀況不佳，經營風險加大時，企業管理當局為掩蓋經營責任而粉飾財務報表的可能性增大，審計人員面臨的審計風險自然也增大。為規避風險，減輕審計責任，審計人員此時的審計態度會趨于慎重、嚴厲，反之則情況相反，即:企業經營狀況良好，審計人員面臨的審計風險較小時，審計尺度就放松。這樣便形成了一種容易根據企業財務狀況出具審計意見的傾向。這種作法在某種程度上使審計喪失了它原本的意義，不利于審計職業的長遠發展。

　　4、受到內部控制局限性的制約。

　　盡管風險基礎審計模式在考慮審計風險時不僅關注了差錯風險，還對經營風險和舞弊風險予以高度重視。但是它在查錯揭弊方面所發揮的作用仍是有限度的，這是因為對控制風險進行評價仍是風險基礎審計中的一個重要程序。它也必然會受到內部控制局限性的制約。當管理層串通舞弊，審計人員應如何應對仍是面對風險基礎審計模式的一大難題。美國近期安然、施樂及世界通信財務丑聞的發生就是因為內部控制存在問題，它們無一例外地與公司管理高層密切相關。審計人員過分信賴實際并不可靠的內部控制而減少了實質性測試的工作量，這必然會導致審計失敗的發生。由于風險基礎審計模式的固有局限，加上我國企業目前內部控制不健全的現實及審計人員素質參差不齊的現狀，我們以為，目前引人風險基礎審計尚需慎重為之。

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