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淺談內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用、關(guān)系及其影響
一、內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的地位和作用1、內(nèi)部審計(jì)工作的層次和地位
新修訂的《審計(jì)法》第二十九條規(guī)定：“依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度；其內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督�！保壳皟�(nèi)部審計(jì)工作的地位和影響在一些公司里還不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，其狀況和水平需要改進(jìn)和提高。內(nèi)部審計(jì)工作和機(jī)構(gòu)在公司的地位有多種形式，因此需要對(duì)內(nèi)部審計(jì)的各種層次和狀況、質(zhì)量和影響進(jìn)行分析研究。例如：有的公司是在董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下開展審計(jì)工作，有的則是在監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下開展審計(jì)工作，還有的是在經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)下開展審計(jì)工作，由于地位不同，審計(jì)的層次、范圍、重點(diǎn)、內(nèi)容也不盡相同。公司內(nèi)部審計(jì)的管理形式目前沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或形式。高層次的內(nèi)部審計(jì)是在公司董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)中設(shè)有獨(dú)立董事，獨(dú)立董事應(yīng)對(duì)全體股東負(fù)責(zé)，審計(jì)委員會(huì)的權(quán)威比較大，內(nèi)部審計(jì)可以受托對(duì)公司的各個(gè)層次進(jìn)行審計(jì)。第二層次是由公司董事會(huì)聘請(qǐng)財(cái)務(wù)總監(jiān)，內(nèi)部審計(jì)工作由財(cái)務(wù)總監(jiān)負(fù)責(zé)，獨(dú)立性相對(duì)差一些，公司設(shè)立審計(jì)部，從組織地位講，審計(jì)部隸屬于經(jīng)理層，同時(shí)受監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)指導(dǎo)，可以對(duì)同級(jí)管理部門進(jìn)行審計(jì)。第三層次的內(nèi)部審計(jì)是公司的一般管理部門，主要監(jiān)督下屬部門的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，同時(shí)可受托對(duì)經(jīng)理層的財(cái)務(wù)活動(dòng)和管理情況進(jìn)行監(jiān)督。第四層次的內(nèi)部審計(jì)是非獨(dú)立的設(shè)立在其他業(yè)務(wù)部門的審計(jì)組織和審計(jì)人員。該層次的審計(jì)組織或人員受業(yè)務(wù)部門的委托對(duì)較低層次的組織或人員進(jìn)行審計(jì)。第五層次的內(nèi)部審計(jì)就是設(shè)在其他部門的兼職審計(jì)人員，其職能作用的發(fā)揮因其層次較低和人員的非獨(dú)立性會(huì)受到較大的約束和限制。通過分析表明：改進(jìn)和提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的層次和作用是完善公司治理的重要內(nèi)容。
2、內(nèi)部審計(jì)在公司內(nèi)部控制中的作用
加強(qiáng)公司內(nèi)部審計(jì)的影響和作用關(guān)系到內(nèi)部控制制度的完善�，F(xiàn)代管理學(xué)理論認(rèn)為：“組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分派體系是實(shí)施內(nèi)部審計(jì)管理的載體�！眱�(nèi)部控制不是某個(gè)事件或某種狀況，而是散布在公司作業(yè)中的一連串行動(dòng)，是公司經(jīng)營(yíng)過程的一部分，與經(jīng)營(yíng)過程結(jié)合在一起，使經(jīng)營(yíng)過程發(fā)揮其應(yīng)有的功能，并監(jiān)督著公司經(jīng)營(yíng)過程的持續(xù)進(jìn)行。
內(nèi)部控制與公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相互交織，為公司基本的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而存在。公司的組織結(jié)構(gòu)為公司的經(jīng)營(yíng)提供規(guī)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督活動(dòng)的框架，它應(yīng)根據(jù)相互牽制、相互作用的原則，使每一項(xiàng)業(yè)務(wù)的全部處理過程或過程中的重要環(huán)節(jié)，不是由一個(gè)部門單獨(dú)完成，而是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門在相互協(xié)調(diào)、相互制約的基礎(chǔ)上完成。對(duì)每一個(gè)部門的責(zé)任與權(quán)利應(yīng)予以明確規(guī)定，既要防止權(quán)利重疊，也要避免出現(xiàn)權(quán)力真空，使每一項(xiàng)業(yè)務(wù)處理的各個(gè)環(huán)節(jié)都有相應(yīng)的機(jī)構(gòu)和具體人員負(fù)責(zé)，因而組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分派體系是實(shí)施內(nèi)部控制的載體。
針對(duì)一些公司會(huì)計(jì)造假行為嚴(yán)重、財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重失真、各種違法違規(guī)現(xiàn)象不斷出現(xiàn)的狀況，新的會(huì)計(jì)法規(guī)也著重強(qiáng)調(diào)公司內(nèi)部控制制度的建設(shè)問題。如何建立健全我國(guó)公司內(nèi)部控制、提高公司內(nèi)部控制的效率和管理體制成為內(nèi)部審計(jì)學(xué)亟待研究的課題。我們可以這樣認(rèn)為：內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督是公司內(nèi)部控制制度的重要保證，是公司治理結(jié)構(gòu)完善的必須環(huán)節(jié)。
3、內(nèi)部審計(jì)對(duì)公司治理的作用
內(nèi)部審計(jì)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展應(yīng)運(yùn)而生，它是在“兩權(quán)”分離后產(chǎn)生的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的基礎(chǔ)上為了委托者對(duì)受托者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、約束的機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了早期的會(huì)計(jì)導(dǎo)向型審計(jì)到管理導(dǎo)向型審計(jì)的過程 ,內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)也從對(duì)會(huì)計(jì)的查錯(cuò)防弊演進(jìn)為對(duì)公司管理控制程序進(jìn)行評(píng)價(jià)。內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)不僅僅是查錯(cuò)防弊 ,而是具有了管理的功能 ,其手段主要是評(píng)價(jià)和監(jiān)督公司的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制機(jī)制屬于公司治理范疇。我國(guó)證監(jiān)會(huì)的《證券公司內(nèi)部控制指引》中指出“公司內(nèi)部控制包括內(nèi)部控制機(jī)制和內(nèi)部控制度的評(píng)價(jià)和監(jiān)督 ,即對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和監(jiān)督。” 內(nèi)部控制是公司治理中內(nèi)部管理的監(jiān)控系統(tǒng)，內(nèi)部審計(jì)通過對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)與監(jiān)督來促進(jìn)公司治理的完善，并在不同的管理層次上發(fā)揮其監(jiān)督、評(píng)價(jià)、促進(jìn)的作用。
公司治理的重要范疇是內(nèi)部控制，其具有內(nèi)部控制機(jī)制和內(nèi)部控制制度兩方面的內(nèi)容。內(nèi)部控制機(jī)制是指公司的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)及其相互之間的運(yùn)行制約關(guān)系;內(nèi)部控制制度是指公司為防范金融風(fēng)險(xiǎn) ,保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整 ,促進(jìn)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效實(shí)施而制定的各種業(yè)務(wù)操作程序、管理方法與控制措施的總稱。內(nèi)部控制機(jī)制解決的是股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理等組成的用來約束經(jīng)營(yíng)者的手段和方法。內(nèi)部控制制度使保證公司正常運(yùn)行和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而形成的一系列嚴(yán)密的控制體系。它是公司管理的監(jiān)督手段和主要內(nèi)容。兩者都遵循相互牽制、相互制衡的原則。公司治理是促使內(nèi)部控制制度有效運(yùn)行、保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提;而內(nèi)部控制制度在公司治理中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色。因此可以說 ,內(nèi)部審計(jì)是對(duì)公司治理的評(píng)價(jià)和監(jiān)督，管理者應(yīng)當(dāng)努力使內(nèi)部審計(jì)的功能和效益最大化。
二、內(nèi)部審計(jì)與公司治理的關(guān)系
1、內(nèi)部審計(jì)有利于促進(jìn)公司治理的完善
內(nèi)部審計(jì)能夠保證所有者與經(jīng)營(yíng)者權(quán)力的制衡，公司治理的根本目的是保護(hù)所有者權(quán)益 ,所有者與經(jīng)營(yíng)者是一種委托和代理關(guān)系。對(duì)于公司所有者來說 ,他們期望獲得真實(shí)的會(huì)計(jì)信息 ,并據(jù)此客觀評(píng)價(jià)公司的經(jīng)營(yíng)成果、正確估計(jì)其財(cái)務(wù)狀況以進(jìn)行未來投資決策;而對(duì)于經(jīng)營(yíng)者來說 ,容易受短期利益驅(qū)動(dòng)而人為夸大受托經(jīng)營(yíng)成果,掩蓋決策失誤和經(jīng)營(yíng)損失,從而侵占或者損害所有者利益 ,而且所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的了解是通過經(jīng)營(yíng)者所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息來實(shí)現(xiàn)的 ,信息的不對(duì)稱造成了“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象。為了保證所有者能夠獲得真實(shí)公允的信息 ,在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)來領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作 ,使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立地實(shí)施審計(jì) ,保證雙方信息、權(quán)力的制衡 ,有效防止經(jīng)營(yíng)者舞弊行為。這一點(diǎn)我們可以從我國(guó)一些上市公司造假賬，挪用資金、侵害股東利益的大案中得到一些啟示:任何公司缺乏健全的內(nèi)部控制機(jī)制，其內(nèi)部審計(jì)的作用是非常有限的，其內(nèi)部審計(jì)的環(huán)境也是很艱難的。當(dāng)然，如果公司建立的審計(jì)委員會(huì)包含有獨(dú)立董事 ,他們不受雇于公司 ,獨(dú)立于公司的利益 ,具有較高的獨(dú)立性。一些具有責(zé)任感的內(nèi)部審計(jì)人員通過審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立董事的支持，通過審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)造假賬的線索。我們注意到，在中國(guó)證監(jiān)會(huì)的支持下，一些暴露出冰山一角的造成巨額虧損的上市公司得到了應(yīng)有的查處，這不僅有利于我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的完善，也有利于中國(guó)證券市場(chǎng)和資本市場(chǎng)朝著健康的方向發(fā)展。
2、內(nèi)部審計(jì)在資本市場(chǎng)中的作用
公司治理的重要內(nèi)容是內(nèi)部審計(jì)能夠保護(hù)資本市場(chǎng)中中小股東以及相關(guān)投資者的利益，在參與公司治理過程中依賴于真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息 ,核實(shí)財(cái)務(wù)成果 ,對(duì)不良后果采取措施。但是實(shí)際上股東大會(huì)及董事會(huì)常常被大股東控制和操縱。要改變這種局面必須通過內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制實(shí)施有效監(jiān)督 ,規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為 ,保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整;防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為 ,保護(hù)股東財(cái)產(chǎn)的安全、完整;確保國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章、制度的貫徹執(zhí)行。眾多的中小投資者和利益相關(guān)者通過內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和制約才能信賴公司的會(huì)計(jì)信息,各方利益才能得到保障。中國(guó)證券市場(chǎng)從2001年到2005 年經(jīng)歷了5年的熊市，許多中小投資者血本無歸。據(jù)《證券時(shí)報(bào)》信息部統(tǒng)計(jì)，2005年度，由于大股東占款、違規(guī)擔(dān)保、違規(guī)關(guān)聯(lián)交易有115家上市公司造成虧損320億元。其原因之一就是在絕大多數(shù)上市公司中存在非流通股“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)。其直接后果就是,大股東做決策時(shí)往往只從自身利益考慮，而中小投資者的利益受到損害，在股權(quán)分置改革的進(jìn)程中，中小投資者在投票中獲得了分類表決機(jī)制的“用手投票”的權(quán)利，如清華同方等上市公司的方案第一次被公眾投資者所否定，這說明了中小投資者需要維護(hù)自身的利益。事實(shí)證明：中國(guó)的上市公司要健康發(fā)展就離不開完善的公司治理結(jié)構(gòu)；上市公司的質(zhì)量和治理要不斷提高和發(fā)展，要使投資者進(jìn)一步堅(jiān)定信心，就要使信息不對(duì)稱的狀況得到徹底改變，避免內(nèi)部人控制的不公平狀況，就要使會(huì)計(jì)信息能夠及時(shí)披露，使上市公司在資本市場(chǎng)上真正優(yōu)勝劣汰，取信于民。而所有這些，都有賴于內(nèi)部審計(jì)職能的充分發(fā)揮。
3、內(nèi)部審計(jì)在公司治理中與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)
目前，內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)（國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)）的協(xié)調(diào)工作尚待完善，相互之間的協(xié)調(diào)和成果利用需要我們研究、制定相應(yīng)的措施，督促檢查落實(shí)。審計(jì)成果的借鑒利用是節(jié)約審計(jì)成本，充分利用審計(jì)資源的重要措施。以往在國(guó)家審計(jì)過程中，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)給予了充分的配合，并提供了必要的審計(jì)資料，在一定程度上成為國(guó)家審計(jì)的基礎(chǔ)和補(bǔ)充。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)有著自己的優(yōu)勢(shì)，但是在一定程度上沒有被認(rèn)識(shí)和認(rèn)同，其作用的發(fā)揮也需要進(jìn)一步完善和提高。
一般來說，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是在單位主要負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下工作，它與各職能部門有著較接近的聯(lián)系和關(guān)聯(lián)，在監(jiān)督本單位或下屬部門經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，維持本單位或下屬部門經(jīng)濟(jì)秩序方面有其優(yōu)勢(shì)，主要表現(xiàn)在：內(nèi)部審計(jì)比國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)更了解被審計(jì)單位的具體情況，獲取的會(huì)計(jì)資料信息更詳實(shí)；對(duì)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)易于進(jìn)行事前、事中、事后的全過程監(jiān)督，防患于未然。綜上所述，內(nèi)部審計(jì)、國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)、是彼此相互配合，各自發(fā)揮重要作用，無法互相替代的。因此，從完善公司治理長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)看，內(nèi)部審計(jì)不能淡化或取消，應(yīng)該繼續(xù)加強(qiáng)和提升其地位以強(qiáng)化獨(dú)立性和權(quán)威性，并切實(shí)發(fā)揮監(jiān)督制約機(jī)制的影響和作用。不斷推動(dòng)和促進(jìn)公司治理的發(fā)展和完善，進(jìn)而促進(jìn)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康、有序、協(xié)調(diào)發(fā)展。
三、公司治理對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的影響
1、完善公司治理是實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的重要因素
內(nèi)部控制是公司治理的重要內(nèi)容，全美反舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì) (COSO)定義的內(nèi)部控制整體框架,把內(nèi)部控制分成五個(gè)要素:控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。內(nèi)部控制的五要素之首是“控制環(huán)境”,是一種氛圍,塑造公司內(nèi)部各成員實(shí)施控制的自覺性 ,并決定其他控制要素作用的發(fā)揮 ,它是整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的基石 ,它包括最高管理層的完整性、道德觀念、能力、管理哲學(xué)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)格和董事會(huì)的關(guān)注、指導(dǎo)�？刂骗h(huán)境首先要求公司要有一個(gè)健全的組織機(jī)構(gòu) ,而組織機(jī)構(gòu)取決于公司的公司治理 ,公司治理就是重要的“控制環(huán)境”,其完善與否決定了內(nèi)部控制成敗。因此,內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估與監(jiān)督首要的就要對(duì)公司治理做出評(píng)價(jià)。其次,完善的公司治理下才可能有獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu) , 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)才可能獨(dú)立的進(jìn)行評(píng)價(jià)與監(jiān)督。所以，我們認(rèn)為公司治理的水平高低會(huì)直接影響到內(nèi)部審計(jì)實(shí)施環(huán)境的優(yōu)劣，惡劣的環(huán)境必然會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的情緒和審計(jì)的質(zhì)量形成壓力并產(chǎn)生負(fù)面影響。
2、外部治理的環(huán)境改善有利于內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展
公司治理應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部治理和外部治理兩個(gè)范疇，一般情況下所指的公司治理是公司內(nèi)部治理。但是公司外部治理的規(guī)范要求有利于內(nèi)部審計(jì)工作的發(fā)展。公司外部治理受資本市場(chǎng)、融資市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)等因素的影響。事實(shí)表明：建立和維持資本市場(chǎng)的信心 ,必須存在一個(gè)強(qiáng)有力的信息披露制度 ,使資本市場(chǎng)能夠?qū)具M(jìn)行監(jiān)督,通過兼并、收購以及破產(chǎn)制度實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)主體的優(yōu)勝劣汰。良好的外部治理要求確保信息披露的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。董事會(huì)下設(shè)的由外部獨(dú)立董事領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)委員會(huì) ,在公司中有相對(duì)獨(dú)立的地位 ,因此能夠約束公司會(huì)計(jì)信息造假的行為。除了減少公司的會(huì)計(jì)責(zé)任外, 還能夠保證資本市場(chǎng)信息的客觀公允。國(guó)內(nèi)外眾多公司因信息披露不真實(shí)、不及時(shí)、不全面而受到譴責(zé)或制裁的事件頻頻發(fā)生,而各種加強(qiáng)公司外部治理的措施也在不斷完善。外部治理所發(fā)現(xiàn)的問題也反映出某些公司內(nèi)部審計(jì)不具有相對(duì)的獨(dú)立性,機(jī)構(gòu)設(shè)置層次偏低，無法發(fā)揮監(jiān)督制約的職能作用。同樣，外部環(huán)境的治理和改善將會(huì)促進(jìn)公司內(nèi)部審計(jì)職能作用的進(jìn)一步發(fā)揮。
3、公司文化有利于內(nèi)部審計(jì)管理的順利實(shí)施
公司的內(nèi)部控制是針對(duì)“人”而設(shè)立和實(shí)施的，公司中的每一個(gè)員工既是控制的主體又是控制的客體，既對(duì)其所負(fù)責(zé)的作業(yè)實(shí)施控制，又受到他人的控制和監(jiān)督。控制與被控制是一種固有的矛盾，要想使被控制者自覺地遵從控制者的意志，單靠硬性的制度指令難免使被控制者產(chǎn)生抵觸情緒。通過塑造公司文化，影響公司成員的思維方法和行為方式，形成一種控制精神和控制觀念，直接影響到公司的控制效率和效果。公司文化是隨著現(xiàn)代工業(yè)文明的發(fā)展，公司組織在一定的民族文化傳統(tǒng)中逐步形成的具有本公司特征的基本信念、價(jià)值觀念、道德規(guī)范、規(guī)章制度、人文環(huán)境以及與此相適應(yīng)的思維方式和行為方式的總和。公司文化具有自己特有的功能：導(dǎo)向功能、約束功能、凝聚功能、激勵(lì)功能、融合功能，因而它有助于解決團(tuán)體目標(biāo)與個(gè)人目標(biāo)的矛盾、控制者與被控制者的矛盾，推動(dòng)內(nèi)部控制的順利實(shí)施。同時(shí)，它還能彌補(bǔ)內(nèi)部控制的漏洞和不足。假如員工對(duì)公司有很強(qiáng)的責(zé)任感、向心力，即使在內(nèi)部控制要素與結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)得并不健全的情況下，也會(huì)及時(shí)修正，公司文化有利于產(chǎn)生良好的內(nèi)部控制效果；反之，一個(gè)設(shè)計(jì)得比較健全的內(nèi)部控制，也會(huì)因某個(gè)或某些員工有意舞弊而不能產(chǎn)生應(yīng)有的控制效果，甚至出現(xiàn)重大錯(cuò)弊。內(nèi)部審計(jì)的實(shí)踐說明：具有良好文化底蘊(yùn)公司的文化發(fā)展形成的整體環(huán)境及所產(chǎn)生的積極影響，有利于公司內(nèi)部審計(jì)管理的順利實(shí)施，有利于內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮其獨(dú)立性，行使其監(jiān)督制約機(jī)構(gòu)的職能和作用。
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