基于公司治理的全面預算編制審計

基于公司治理的全面預算編制審計

摘要：全面預算管理在中國呈蔓延之勢，但無論是實踐還是理論,該領域的審計基本空白。從公司治理完善的視角對全面預算編制審計的幾個關鍵問題進行討論，以期為內部審計在“評價和改進治理過程”方面的作用方式提供一種思路。
　　關鍵詞：公司治理；全面預算；管理審計
　　
　　關于全面預算，傳統管理會計將其表述為“企業總體計劃的數量說明”，它的原理是“將企業的年度經營(戰略)目標，分解并下達到所屬各部門，以預算，控制，協調，考核為管理手段，以保證企業目標的實現”（李天明，1987）。作為現代企業管理模式，全面預算管理通過業務、資金、信息的整合，適度的分權和授權，戰略驅動的業績評價，實現資源合理配置，戰略有效貫徹，經營持續改善，價值穩步增長的目標（谷靜、蘇萬貴，2008）。但是，目標的實現總是有風險的。無論是傳統的目標，還是現代管理的目標，公司治理的完善程度、內部控制和組織文化的差別、人員素質以及管理基礎等一系列技術因素，都會成為影響全面預算管理目標實現的不確定因素。
　　
　　一、全面預算的編制體現公司治理的要求
　　
　�。ㄒ唬┤�面預算的編制主體及關系
　　從國內一些企業的情況看，編制全面預算的主體主要有兩種，第一種是業務部門（包括分公司，下稱部門）和財務部門；第二種是部門和董事會（或其他權利機構，下稱董事會）。本文認為，全面預算作為管理活動有兩項職能：決策和控制。決策是指組織目標和部門目標的制定；控制是通過預算的編制和考核來保證組織目標的實現。從決策的視角看，全面預算的決定者應該能夠代表公司（組織）的利益和意志，因此非股東會莫屬；而編制的預算是需要被執行的，所以應該被預算的執行者——部門所接受，或者符合部門的利益和需要。從控制的角度看，全面預算的編制、協調、考核者應該具有一定的權威性并較充分地掌握公司（組織）經營業務的重要信息，一般來說董事會具有這樣的條件；同樣，部門也是控制的參與者并更加具體地掌握信息。根據以上的分析，全面預算的主體應該包括三個層次：股東會、董事會和部門。
　　具體地說，董事會制定預算，應該包括預算的編制、協調、考核等作業，因此，一般設置董事會下屬的專門機構——預算委員會來承擔這些作業。預算委員會是預算工作的組織機構（CCA2101：2005標準第2.8.7條）。預算委員會的基本職責是審查部門預算草案，分解預算目標，解決預算編制過程中出現的分歧，編制和發布預算，檢查和分析預算執行報告，提出避免或減少浪費和改進效率的建議和措施。預算委員會還負責審批預算期內對預算的重大調整。預算委員會是組織預算的工作機構。其成員一般由董事長任命，他們通常是董事長、副董事長、總經理和總會計師等，也可吸收各職能部門的人員參加。預算過程中內部單位的參與程度應該有一定的控制，按照公司治理的要求，應該有一定比例的外部或獨立董事參與。
　　中國2005年修訂的《公司法》第38條規定了公司股東會的職責，其中第5款是“審議批準公司的年度財務預算方案、決算方案”；第47條規定了公司董事會的職責，其中第4款是“制定公司的年度財務預算方案、決算方案”。本文認為，《公司法》的制定本身體現了現代公司治理的要求，所以，全面預算的三個主體的關系應該是：董事會制定預算，股東會審議批準預算，部門執行預算。雖然《公司法》規定的是財務預算，但全面預算的層次和范圍都高于財務預算，更加應該執行公司治理的要求。
　�。ǘ�）全面預算的編制流程
　　預算的編制流程有三類：第一類是自上而下，由預算委員會根據組織目標編制，下達各部門執行。這種方法的優點是保證組織（公司）目標的實現，缺點是不能保證各部門預算目標的實現。一般適用于存在來源于外部的、強制性的目標，如監管部門的要求、國際標準的認證等。第二類是自下而上，由各部門制定部門目標，上報預算委員會匯總成總目標。這種方法不能體現公司（股東）的意志和市場機會，雖然易實現，但失去了全面預算的意義。第三類是上下博弈，以上為主，這種方法是在保證組織目標實現的前提下，充分兼顧和協調各部門的條件、潛力和利益。目前，國內外實行全面預算管理的企業大部分都采用這種方法。具體來說，第三種方法的流程是：（1）由公司預算委員會根據公司總目標的要求，分解提出關鍵性指標，如營業收入、生產成本、目標利潤等，但不必確定具體數值；（2）將這些指標交由各職能部門充分討論，直至形成一致意見，委員會需對討論過程進行指導和監督；（3）預算委員會據此確定預算總量指標，并初步分解到各職能部門；（4）各職能部門根據分解的預算指標分別制定本部門的預算，并報預算委員會；（5）預算委員會對部門預算進行審核和協調，據以編制全面預算方案，報股東大會進行審議和批準；（6）股東會審議批準后（或責令修改后），由預算委員會下達各部門執行。 　　二、基于公司治理的全面預算編制審計
　　
　　國際內部審計師協會（IIA）1999年通過的內部審計定義中指出，“它通過系統化和規范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標”，可見公司治理是內部審計的一項重要工作內容�？墒莾炔繉徲嬀烤谷绾卧诠�司治理完善中發揮作用？這個問題在中國的理論和實務中都尚未完全解決。公司治理要解決的有兩類問題：一是在股權相對分散的情況下（如美國），解決股東利益和管理層利益的關系；二是在股權相對集中的情況（如中國），解決大股東與中小股東利益的關系。根據以上的認識，內部審計在公司全面預算編制的審計中，應該關注以下的問題:
　�。ㄒ唬╊A算委員會的人員組成
　　預算委員會是董事會的專門工作機構，應該具備以下的職責特征：（1）從公司治理的視角，應該代表公司全體股東的利益，協調股東利益與各部門利益的關系，所以應該控制管理崗位內部人員和員工代表的比例，保持一定的非管理職務的，且具備一定專業能力的外部人員參與。（2）從預算編制的技術視角，應該掌握與公司戰略目標決策及實現途徑有關的信息，因此應該吸收營銷、財務、技術等部門及其他部門負責人參與。（3）在審計中，也應該關注預算委員會的成員，尤其是外部人員的工作狀態，例如提供的信息和意見及被采納的情況等。
　　（二）預算編制基礎信息的溝通
　　全面預算編制過程事實上是一個信息采集、分析和溝通的過程，內部控制要素之一的“信息與溝通”，成為所編制預算的重要質量控制點，決定著預算是否體現公司（股東）的利益和意志，是否與市場和行業的發展相適應，是否體現本組織在行業中的競爭地位或優勢，是否與本組織的各種資源狀況相銜接，這些資源包括生產能力、營銷網絡、人力資源以及品牌和商譽等，最后也決定著預算分解到各部門后能否得以實現，即預算執行的效果。因此，內部審計應該檢查預算編制中信息采集的完整性和可靠性，對市場信息、行業信息、政策變化、股東意志、資源信息和部門信息等是否遺漏，信息來源渠道是否可靠，信息交流溝通的渠道是否暢通等進行測試和評價。
　�。ㄈ�）預算編制基礎選擇的適當性
　　現行預算一般以年度為基礎進行編制，易于理解及用于業績評價，但歷年制并沒有充分的理論依據，因為組織的經營活動并不是以年度為周期，企業活動或成果在年度與年度之間并不存在著明顯的規律性。以戰略目標為基礎編制長期戰略預算優點明顯，因為戰略管理是現代科學管理的發展趨勢。將戰略預算分解為具體指標，不僅在觀念上為組織經營活動提供指導，更從具體指標上防止組織行為的偏向，以防止短視行為對戰略目標的影響。還有一種選擇是以周期（包括企業生命周期和產品生命周期）為預算編制基礎。因為周期是對組織環境和行為的規律性描述，是對預算期所面臨的不確定性進行的概括性的分類。周期制將使預算編制時首先明確組織所處的周期階段，根據周期性規律，對未來狀況進行預測，使預算更加符合實際。同時戰略管理的一個重要實現方式就是實行周期戰略，即以周期為基礎確立企業的階段發展戰略，這就更加要求企業采用周期制來編制預算。內部審計可以評價全面預算編制基礎選擇的適當性，應該注意的是以上三種編制基礎并不是互坼的，而應該是互補的關系；一般來說，以年度為業務經營周期（如學校、農業）可用年度編制基礎，實施戰略規劃的組織可以補充戰略編制基礎，新建立的組織或以某經營項目為核心的預算，則可以補充周期編制基礎。
　�。ㄋ模┤�面預算編制流程
　　前文中已經說明“上下博弈”式的預算編制流程所包括的若干環節，也說明了預算編制主體之間的關系如何體現公司治理的要求。根據以上的論述，內部審計對編制流程的審查中應該重點關注兩個環節：（1）組織目標的指標分解。全面預算事實上就是一套相互銜接的指標鏈，審計要關注的是其中的關鍵指標（KPI），例如利潤、銷售、生產、成本、現金、資本支出等預算指標的銜接程度。預算指標可以是單一的也可以是一套體系，對于簡單的成本中心或利潤中心可以建立單一指標，如成本額、費用額或產量、毛利率等；對于投資中心，由于其經營目標是價值最大化和股東權益最大化，單一的預算指標顯然過于片面，應建立財務和經營指標相配套的指標體系，以評價經營者多方面的業績水平。系列指標體系可由基本指標、輔助指標、修正指標和否決指標構成，具體指標的選用應根據所處行業特點確定。（2）公司治理原則和《公司法》的貫徹。前文中所列舉的編制流程六個環節可以簡化、合并，但公司治理的基本原則是應該遵守的，主要就是“董事會制定，股東會批準，管理層執行”的原則�，F行中國的不少組織預算都是由董事會批準、總經理批準，甚至財務部門批準，內部審計應該按照《公司法》和公司治理的要求提出糾正的建議，為公司治理的完善發揮作用。
　　
　　參考文獻：
　　[1]呂炳林.全面預算管理的實踐難題及解決對策[J].商業會計，2007，（21）：59-60.
　　[2]谷靜，蘇萬貴.應用EXCEL構建企業全面預算體系[J].會計師，2008，（5）：22-25.
　　[3]李天民.現代管理會計學[M].上海：立信會計出版社，2002.

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