淺析應(yīng)收賬款審計(jì)

淺析應(yīng)收賬款審計(jì)

　　摘 要：應(yīng)收賬款是活動(dòng)資金的重要組成部分，是企業(yè)對(duì)外賒銷(xiāo)商品、材料、提供勞務(wù)以及其他原因，應(yīng)向購(gòu)貨單位或接受勞務(wù)的單位及其他收取的款項(xiàng)。它固然也屬于資產(chǎn)類(lèi)賬戶(hù)，但它同企業(yè)的貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)不一樣，并沒(méi)有實(shí)物形式，很輕易成為某些單位或者個(gè)人虛構(gòu)業(yè)務(wù)，弄虛作假，貪腐國(guó)家資產(chǎn)，進(jìn)行各種舞弊活動(dòng)的工具。這就需要用審計(jì)的相關(guān)及手段對(duì)企業(yè)信息及相關(guān)資料進(jìn)行審查，確定其業(yè)務(wù)是否正當(dāng)，并違法違規(guī)的原因，將錯(cuò)賬、假賬進(jìn)行更正和調(diào)整。

　　關(guān)鍵詞：應(yīng)收賬款審計(jì) 核算規(guī)范 壞賬損失

　　一、應(yīng)收賬款的審計(jì)要點(diǎn)

　　(一）應(yīng)收賬款的內(nèi)部控制是否健全有效

　　1.業(yè)務(wù)部分根據(jù)訂貨單，經(jīng)過(guò)審核后，編制銷(xiāo)貨通知單，以作為信用部分、倉(cāng)庫(kù)、收款開(kāi)票等部分履行職責(zé)的依據(jù)。

　　2.信用部分根據(jù)銷(xiāo)貨通知單進(jìn)行資信調(diào)查并批準(zhǔn)賒銷(xiāo)。

　　3.倉(cāng)庫(kù)根據(jù)運(yùn)輸部分持有的經(jīng)信用部分批準(zhǔn)的銷(xiāo)貨單核發(fā)貨物。

　　4.會(huì)計(jì)部分根據(jù)銷(xiāo)貨銷(xiāo)貨單開(kāi)具銷(xiāo)貨發(fā)票，并根據(jù)銷(xiāo)貨發(fā)票及經(jīng)批準(zhǔn)的有關(guān)憑證，編制記賬憑證，登記應(yīng)收賬款明細(xì)賬，并進(jìn)行總分類(lèi)核算。

　　5.出納職員在收到貨款后，登記銀行存款日記賬。

　　6.對(duì)于長(zhǎng)期收不回來(lái)的應(yīng)收賬款，會(huì)計(jì)部分應(yīng)催收尚未付清的應(yīng)收賬款，清理貨款并及時(shí)處理壞賬。

　　（二）應(yīng)收賬款增減變動(dòng)的公道性和正當(dāng)性

　　有無(wú)虛列應(yīng)收賬款，虛列企業(yè)利潤(rùn)的現(xiàn)象，對(duì)已作壞賬處理的應(yīng)收賬款應(yīng)審查是否利用壞賬損失進(jìn)行舞弊活動(dòng)。發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款有貸方余額的應(yīng)查明原因，必要時(shí)，做出分類(lèi)調(diào)整。

　�。ㄈ�）外幣應(yīng)收賬款的折算是否正確

　　所選折合匯率是否前后各期一致；期末外幣應(yīng)收賬款余額是否定期末市場(chǎng)匯率折合成記賬本位幣金額；折算差額的會(huì)計(jì)處理是否正確。

　�。ㄋ模�應(yīng)收賬款項(xiàng)目在會(huì)計(jì)報(bào)表上表露的恰當(dāng)性

　　會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)收賬款項(xiàng)目是否根據(jù)“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”賬戶(hù)的所屬各明細(xì)賬期末借方余額的合計(jì)數(shù)填列。

　�。ㄎ澹�壞賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是否正確，壞賬的賬務(wù)處理是否正確。

　　二、應(yīng)收賬款核算錯(cuò)弊的形式及分析思路

　�。ㄒ唬�應(yīng)收賬款進(jìn)賬金額不正確

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在存在銷(xiāo)售折扣與折讓情況下，應(yīng)收賬款的進(jìn)賬金額應(yīng)采用總價(jià)法。審查中要留意是否有按凈價(jià)法進(jìn)賬的情況，以達(dá)到推遲納稅或?qū)⒄�常銷(xiāo)售收轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)外收進(jìn)的目的，對(duì)此，查賬職員應(yīng)復(fù)核有關(guān)銷(xiāo)貨發(fā)票，看其與應(yīng)收賬款、主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)等賬戶(hù)記錄是否一致。

　�。ǘ�）應(yīng)收賬款記錄的不真實(shí)、不公道、不正當(dāng)

　　在實(shí)際工作中應(yīng)收賬款往往是些企業(yè)調(diào)節(jié)收進(jìn)、營(yíng)私舞弊的“調(diào)節(jié)器”，成為掩蓋各種不正常經(jīng)營(yíng)的“防空洞”，如通過(guò)“應(yīng)收賬款”賬戶(hù)虛列收進(jìn)，或?qū)⑽唇?jīng)批準(zhǔn)的“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)支賬款”等賬戶(hù)反映的內(nèi)容反映在“應(yīng)收賬款”賬戶(hù)以達(dá)到多提壞賬預(yù)備金的目的。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)持有的未到期應(yīng)收票據(jù)，假如有確鑿證據(jù)表明不能夠收回或收回的可能性不大時(shí)，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)進(jìn)應(yīng)收賬款后，再按規(guī)定計(jì)提壞賬預(yù)備；企業(yè)預(yù)支賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)支賬款性質(zhì)或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷(xiāo)等原因已無(wú)看再收到所購(gòu)貨物時(shí)，應(yīng)將原計(jì)進(jìn)預(yù)支賬款的金額轉(zhuǎn)進(jìn)其他應(yīng)收款，并計(jì)提相應(yīng)的壞賬預(yù)備，除轉(zhuǎn)進(jìn)“其他應(yīng)收款”科目的預(yù)支賬款外，其他預(yù)支賬款不能計(jì)提壞賬預(yù)備。對(duì)此，查賬職員應(yīng)查閱“應(yīng)收賬款”賬戶(hù)的明細(xì)賬及記賬憑證和原始憑證，假如屬于虛列收進(jìn)，則可能記賬憑證未附記賬聯(lián)或未登明細(xì)賬，同時(shí)，函證與被審單位有業(yè)務(wù)往來(lái)的單位，其“應(yīng)付賬款”賬戶(hù)的數(shù)額與被審單位“應(yīng)收賬款”的數(shù)額是否一致，假如是將反映在其他賬戶(hù)的業(yè)務(wù)反映在“應(yīng)收賬款”賬戶(hù)，可以查閱摘要內(nèi)容，必要時(shí)再查閱該筆業(yè)務(wù)的原始憑證。

　�。ㄈ�）應(yīng)收賬款回收期過(guò)長(zhǎng)，周轉(zhuǎn)速度過(guò)慢

　　應(yīng)收賬款應(yīng)該是變現(xiàn)能力最強(qiáng)的活動(dòng)資產(chǎn)之一，因此，其回收期不能過(guò)長(zhǎng)，否則會(huì)企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。但在實(shí)際工作中存在著應(yīng)收賬款遲遲不能收回的情況。因此，查賬職員應(yīng)審查企業(yè)是否建立定期檢查應(yīng)收賬款明細(xì)賬和催收貨款的制度，有無(wú)應(yīng)收賬款進(jìn)行分析，對(duì)于賬齡在1年以上的款項(xiàng)，查明其拖欠的原因，是否存在款項(xiàng)收回后某些職員通過(guò)不正當(dāng)手段私分的情況。

　　（四）對(duì)壞賬損失的處理不公道

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失。另外，確認(rèn)企業(yè)壞賬損失應(yīng)按條件，不能隨意將可能收回的應(yīng)收賬款確以為壞賬損失，造成企業(yè)存在大量賬外資產(chǎn)的現(xiàn)象。

　�。ㄎ澹�壞賬預(yù)備金的計(jì)提不正確

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，壞賬預(yù)備金的計(jì)提方法有3種，即銷(xiāo)貨百分比法、賬齡分析法、應(yīng)收賬款余額百分比法。我國(guó)普遍采用的是應(yīng)收賬款余額百分比法，因此審查時(shí)要審查壞賬預(yù)備的計(jì)提依據(jù)，即年末應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款賬戶(hù)余額之和是否正確，計(jì)提比例是否正確，目前一般把握在3‰—5‰；計(jì)提壞賬預(yù)備時(shí)是否考慮了壞賬預(yù)備賬戶(hù)的期末余額；審查計(jì)提壞賬預(yù)備的會(huì)計(jì)處理是否正確。

　　三、常見(jiàn)應(yīng)收賬款及壞賬預(yù)備的情形及審計(jì)調(diào)賬

　　【1】利用“壞賬預(yù)備”賬戶(hù)，任意調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)

　�。�1）情況：若在2001年對(duì)某企業(yè)年度資產(chǎn)負(fù)債表審核時(shí)得知，該企業(yè)壞賬預(yù)備提取率為0.4%，該企業(yè)年末“應(yīng)收賬款”余額為950000元。經(jīng)查閱其他相關(guān)賬目，有關(guān)賬目記錄如下：“壞賬預(yù)備”賬戶(hù)12月初貸方余額為532元，12月末貸方余額為10532元，“應(yīng)收票據(jù)”年末余額是1203000元，“預(yù)支賬款”年末余額為480000元，調(diào)閱12月31日15號(hào)記賬憑證，發(fā)現(xiàn)年末清算的會(huì)計(jì)處理是：

　　借：治理用度 10000

　　貸：壞賬預(yù)備 10000

　�。�2）分析：關(guān)于“應(yīng)收賬款”計(jì)提壞賬預(yù)備的，若要查其正確性；我們應(yīng)運(yùn)用驗(yàn)算法。從該案例上看，年末“應(yīng)收賬款”余額是950000元，若按0.4%的比例計(jì)提，2001年年末“壞賬預(yù)備”年末余額應(yīng)該是3800元，又由于12月初“壞賬預(yù)備”賬戶(hù)的貸方余額是532元，所以2001年末壞賬預(yù)備再提取3268元即可。但從該企業(yè)年末壞賬預(yù)備計(jì)提上看，計(jì)提數(shù)是10000元，而年末“壞賬預(yù)備”賬戶(hù)余額是10532元，多提6732元的治理用度。經(jīng)驗(yàn)證，該企業(yè)屬于虛增計(jì)提基數(shù)，將“預(yù)支賬款”480000元和“應(yīng)收票據(jù)”1203000元也作為計(jì)提壞賬預(yù)備的計(jì)提基數(shù)即（950000 1203000 480000）*0.4%=10532元。又由于12月初“壞賬預(yù)備”貸方余額是532元，所以該企業(yè)年末計(jì)提了10000元的壞賬預(yù)備金。

　　（3）題目：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)支賬款性質(zhì)，或因供貨單位破產(chǎn)、撤銷(xiāo)等原因無(wú)看再收到所購(gòu)貨物時(shí)才能將“預(yù)支賬款”的金額轉(zhuǎn)進(jìn)“其他應(yīng)收款”科目并計(jì)提壞賬預(yù)備；假如有確鑿證據(jù)證實(shí)不能夠收回或收回的可能性不大時(shí)，將“應(yīng)收票據(jù)”的賬面余額轉(zhuǎn)進(jìn)“應(yīng)收賬款”，并計(jì)提壞賬預(yù)備。該企業(yè)為了降低本年度納稅所得額，故意將不符合條件的“應(yīng)收票據(jù)”及“預(yù)支賬款”納進(jìn)計(jì)提范圍，虛列、多列用度，從而使當(dāng)期利潤(rùn)減少6732元，達(dá)到偷漏稅的目的。

　�。�4）調(diào)賬：假如該在12月31日前查清，應(yīng)在12月31日編制一張記賬憑證，將多提的壞賬預(yù)備如數(shù)沖回

　　借：壞賬預(yù)備 6732

　　貸：治理用度 6732

　　假如題目在次年查清（假定所得稅率33%）

　　借：壞賬預(yù)備 6732

　　貸：以前年度損益調(diào)整 4510.44

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 2221.56

　　借：以前年度損益調(diào)整 4510.44

　　貸：利潤(rùn)分配 4510.44

　　【2】利用應(yīng)收賬款虛列當(dāng)期收進(jìn)

　　（1）情況：在2001年查閱某承包賬目時(shí)，發(fā)現(xiàn)12月份“主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)”及“應(yīng)收賬款”賬戶(hù)較以往各期發(fā)生額較大。根據(jù)賬簿記錄調(diào)閱有關(guān)記賬憑證，發(fā)現(xiàn)12月25日18號(hào)憑證是：

　　借：應(yīng)收賬款 1053000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn) 900000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 153000

　　12月28號(hào)25號(hào)憑證的內(nèi)容是：

　　借：應(yīng)收賬款 702000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn) 600000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 102000

　　12月29日30號(hào)憑證的內(nèi)容是：

　　借：應(yīng)收賬款 255000

　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 255000

　　在查閱上述三張記賬憑證時(shí)發(fā)現(xiàn)，均未附任何原始憑證。查閱有關(guān)“庫(kù)存商品”和“應(yīng)收賬款”明細(xì)賬時(shí)，這些明細(xì)賬中均未做登記。

　�。�2）：根據(jù)核算原則中的及時(shí)性原則，業(yè)務(wù)發(fā)生后應(yīng)及時(shí)登記相關(guān)賬目，而運(yùn)用審閱法和核對(duì)法發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)庫(kù)存商品和應(yīng)收賬款明細(xì)賬沒(méi)有相應(yīng)記錄。另外，按規(guī)定只有調(diào)賬業(yè)務(wù)、年終轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)及錯(cuò)賬更正業(yè)務(wù)答應(yīng)記賬憑證后面不附原始憑證，但該企業(yè)三筆銷(xiāo)售業(yè)務(wù)都沒(méi)有原始憑證。說(shuō)明該企業(yè)存在虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)的現(xiàn)象，想利用年終虛增收進(jìn)而虛增當(dāng)年利潤(rùn)。

　�。�3）調(diào)賬：若上述題目在年終結(jié)賬前發(fā)現(xiàn)

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn) 1500000

　　貸：應(yīng)收賬款 1500000

　　若上述題目在次年被發(fā)現(xiàn)（假定所得稅率是33%）

　　借：以前年度損益調(diào)整 1005000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 495000

　　貸：應(yīng)收賬款 1500000

　　借：利潤(rùn)分配 1005000

　　貸：以前年度損益調(diào)整 1005000

　　在市場(chǎng)迅速與完善的今天，應(yīng)收賬款題目一直困擾著眾多企業(yè)，大量的應(yīng)收賬款如同“定時(shí)炸彈”，隨時(shí)給企業(yè)帶來(lái)一定風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)際上工作中應(yīng)收賬款往往是有些企業(yè)調(diào)節(jié)收進(jìn)、營(yíng)私舞弊的“調(diào)節(jié)器”成為掩蓋各種不正常經(jīng)營(yíng)的“防空洞”。這就需要審計(jì)工作職員督促企業(yè)對(duì)自身的應(yīng)收賬款定期或者至少每年年度終了進(jìn)行全面清查。對(duì)于不能收回的應(yīng)收賬款，應(yīng)當(dāng)查明原因，追究責(zé)任，對(duì)于有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無(wú)法收回的應(yīng)收賬款，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部制度作為壞賬損失，沖銷(xiāo)提取壞賬損失。

　　參考文獻(xiàn)：

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　　[2] 胡中艾，《審計(jì)學(xué)》 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社. 2001.5

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　　[4] 2005年注冊(cè)會(huì)計(jì)師委員會(huì)，《審計(jì)》

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