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內(nèi)部審計界面臨的挑戰(zhàn)和機遇
[摘要] 本文針對20世紀90年代以來學術界和實務界一直爭論不休的內(nèi)部審計外部化即外包，就內(nèi)部審計職業(yè)界面對的機遇和挑戰(zhàn)進行了：內(nèi)部審計目標的轉變、信息技術的演變和風險治理的要求，使內(nèi)部審計面對更多的挑戰(zhàn)；同時薩班斯法案又為內(nèi)部審計的提供了良好的契機，最后，提出了對我國內(nèi)部審計的發(fā)展啟示。[關鍵詞]內(nèi)部審計 內(nèi)部審計外部化 內(nèi)部審計目標 信息技術 企業(yè)風險治理
2002年度，美國國會通過了《薩班斯－奧克利法案》，該法案對內(nèi)部審計和外部審計產(chǎn)生非常劇烈的。法案404條款內(nèi)部控制的治理評估，將對內(nèi)部審計產(chǎn)生最大影響，該條款要求向治理層提交內(nèi)部控制及其效果的年度報告。很明顯，內(nèi)部審計處于提交法項所要求的服務的最佳地位。因而，該對于內(nèi)部審計行業(yè)而言是利好消息，實現(xiàn)這一管制規(guī)定，對于內(nèi)部審計部分在公司內(nèi)部的地位提升是盡佳的推動。紐約證券交易所（NYSE）已要求所有在NYSE上市的公司必須要有內(nèi)部審計職能，該條款的范圍已通過NYSE擴大了。
本文針對20世紀90年代以來學術界和實務界一直爭論不休的內(nèi)部審計外部化即外包題目，就內(nèi)部審計職業(yè)界面對的機遇和挑戰(zhàn)進行了分析，旨在引起各界對內(nèi)部審計的熟悉和重視，促進我國內(nèi)部審計事業(yè)的發(fā)展。
一、對內(nèi)部審計外部化的批評和質疑
內(nèi)部審計外部化是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構執(zhí)行，這些機構中主要是事務所。20世紀90年代至今的美國，關于內(nèi)部審計外部化題目的論爭最為激烈，實在質是一場利益之爭。這種利益之爭取決于雙方氣力的對比，在激烈的競爭之中，經(jīng)過長期的博弈，市場通過服務質量高低選擇，博弈的結果使雙方建立起各自的聲譽和地位，從而在內(nèi)部審計市場占有一席之地。然而20世紀90年代以來出現(xiàn)的內(nèi)部審計外部化的趨勢，由于安然等事件的出現(xiàn)，已開始遭到批評和質疑。安然公司將內(nèi)部審計職能外包，由外部會計事務所——安達信負責公司的內(nèi)部審計職能，獨立性可能遭到損害，人們對這種做法提出了質疑。同時，安然公司舞弊和破產(chǎn)，促使各方提升了對IIA的態(tài)度的信任，IIA曾發(fā)布了一份題為“關于將內(nèi)部審計業(yè)務外包的觀點”的報告，在這份報告中，IIA的觀點如下：
內(nèi)部審計最好應該由一個構成組織的治理結構組成部分的獨立的實體來開展。IIA明確指出，一個由練習有素的員工恰當組成的、勝任的內(nèi)部審計部分，能夠比合同規(guī)定的審計服務更有效率和效果的執(zhí)行內(nèi)部審計職能。
按照定義，內(nèi)部審計應該是組織內(nèi)部的，并且是組織的一個組成部分。內(nèi)部審計部分應該配備專業(yè)的內(nèi)部審計師，他們能遵守內(nèi)部審計專業(yè)實務標準和相關的職業(yè)道德……
內(nèi)部審計師較為熟練的是廣義范圍的內(nèi)部控制，內(nèi)部審計師向治理層和董事會提供組織內(nèi)部控制系統(tǒng)及既定職責的工作質量……
在控制模型中有幾個共同的主題，例如，美國的COSO模型，加拿大的COCO模型，以及Cadbury委員會規(guī)定：“內(nèi)部控制是治理當局的責任；高層基調(diào)非常重要；控制必須建立在組織的內(nèi)部；內(nèi)部溝通和員工發(fā)展是控制框架的關鍵要素；內(nèi)部審計師的工作往往與監(jiān)視工作有關，因此，他們要非常熟悉所在組織的政策、程序、運營實務和員工的情況……
只要內(nèi)部審計員工精通業(yè)務，工作有效，并且對治理當局負責，組織就應該自己保存內(nèi)部審計職能，并使之更好地服務于組織。
我國也有學者對內(nèi)部審計外部化持質疑態(tài)度。但是，現(xiàn)實證實：在美國將內(nèi)部審計外包的公司占到了三分之一，加拿大30%的公司至少部分外包了內(nèi)部審計職能（1997）；從內(nèi)部審計外包服務的看也比較寬泛，最初，內(nèi)部審計的外包服務包括審查新的機系統(tǒng)、審計現(xiàn)有的EDP系統(tǒng)、舞弊調(diào)查、進行本錢、評價特定的內(nèi)部控制系統(tǒng)等，后來逐漸發(fā)展到將所有業(yè)務整體外包出往，內(nèi)部審計外包范圍，不僅包括財務審計，而且包括治理審計。面對如此嚴重的現(xiàn)實，內(nèi)部審計職業(yè)界應該積極采取措施，進步自身的競爭能力，捉住機遇，迎接挑戰(zhàn)。同時，薩班斯法案也為內(nèi)部審計發(fā)展提供了良好的契機。
二、內(nèi)部審計面臨的挑戰(zhàn)
（一）、內(nèi)部審計目標的轉變
IIA對內(nèi)部審計的最新定義：內(nèi)部審計是一種獨立治理的保證與咨詢活動，目的是為機構增加價值并進步機構的運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的對風險治理、控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構實現(xiàn)它的目標。內(nèi)部審計的設立與企業(yè)組織的目標是一致的，它是通過以系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法收集資料，熟悉評價風險的過程，從而形成對企業(yè)的經(jīng)營活動有價值的信息，而這種信息可能會給企業(yè)帶來諸多利益。這些有價值的信息往往以書面報告的形式傳達給經(jīng)營治理職員，為企業(yè)增加價值服務。因此，內(nèi)部審計要求內(nèi)部審計職員要熟悉企業(yè)戰(zhàn)略、目標和計劃，了解企業(yè)經(jīng)營治理的各種職能，只有這樣才能為企業(yè)不同層次以及不同職能部分的治理者提供他們所需要的服務。內(nèi)部審計職員必須具備廣博的知識和多元化的技能。除此之外，處理人際關系的能力和技巧對內(nèi)部審計職員來說也是必須的，只有與被審計單位以及企業(yè)治理層和內(nèi)部各個職能部分保持良好的關系，才能使內(nèi)部審計職能得以發(fā)揮，內(nèi)部審計報告得到重視，內(nèi)部審計增值目標得以實現(xiàn)。
（二）、信息技術演變
信息技術不斷地影響著審計，信息技術在審計上的效果已經(jīng)在開展現(xiàn)代審計工作所必須的知識、技能和標準中凸現(xiàn)出來。新興技術的影響是雙刃劍，一方面，新興技術創(chuàng)建一個更為復雜的系統(tǒng)，使審計工作不能有效開展；另一方面，審計師可以將新興技術作為審計工具，從而使審計工作變得更加高效。有關未來，可以肯定的是信息技術會更迅速的變化，不同于20世紀早期的審計師，現(xiàn)在的審計師面臨一個瞬息萬變的環(huán)境。數(shù)據(jù)規(guī)模的擴大，數(shù)據(jù)處理速度的加快和會計職能的中心化毫無疑問已經(jīng)達到了頂峰，進步的步伐不可能停止，現(xiàn)代審計師不僅要很快的適應環(huán)境，還要同環(huán)境共同進步，不這樣做就會使他變得低效率。伴隨著信息系統(tǒng)的急劇變化，內(nèi)部審計的審查對象——經(jīng)營活動與內(nèi)部控制漸趨自動化，在自動化環(huán)境下，信息系統(tǒng)橫跨很多部分，審計范圍不僅包括控制活動，業(yè)務環(huán)節(jié)，還包括信息系統(tǒng)的設計與運行情況。同時，信息技術也對內(nèi)部審計方法技術帶來了巨大影響。傳統(tǒng)手工方式被大量借助計算機硬件及審計軟件的現(xiàn)代審計所取代，新的審計技術使內(nèi)部審計能夠勝任性質復雜、數(shù)目龐大的業(yè)務活動。信息技術對審計對象及審計方法兩方面的影響是內(nèi)部審計必須考慮的因素。
（三）、風險治理的要求
COSO確定的企業(yè)風險治理的定義是：企業(yè)風險治理是由企業(yè)的董事會、治理層和其他職員實施的，從戰(zhàn)略層面開始并貫串整個企業(yè)的一個過程。這個過程的設計是為了識別可能企業(yè)的潛伏事件并按企業(yè)接受風險的態(tài)度治理風險，為實現(xiàn)企業(yè)目標提供公道的保證。內(nèi)部控制是企業(yè)風險治理的一個組成部分，根據(jù)治理者經(jīng)營的方式劃分，企業(yè)風險包括八個相互關聯(lián)的組成要素：內(nèi)部環(huán)境、目標設定、事件識別、評估風險、應對風險、控制活動、信息與溝通和監(jiān)視。企業(yè)風險治理的八個方面組成部分體現(xiàn)的是一個動態(tài)的過程，是一個有機的整體。在企業(yè)風險治理中，內(nèi)部審計職員扮演非常重要的角色。新修訂的《國際內(nèi)部審計實務標準》（2001）實務公告中描述到：內(nèi)部審計部分應該評價并幫助改進機構的風險治理、控制和治理體系。可見，內(nèi)部審計師應該通過檢查、評價、報告風險治理過程的充分性和有效性，并提出改進建議來協(xié)助治理職員和審計委員會的工作，對于風險的監(jiān)控應該成為內(nèi)部審計師的職責，內(nèi)部審計職員應該積極對企業(yè)的各級治理職員進行培訓，培養(yǎng)他們的風險意識，使他們了解到不同企業(yè)不同范圍內(nèi)，由于文化背景的不同及其他原因，可能存在哪些風險，并告訴他們應該采取何種有效的措施來防止風險的發(fā)生。同時，為了制定有效的審計計劃，進行風險是必要的，由于，它能為有限的資源提供戰(zhàn)略導向。將風險水平與重要性相結合，有助于進步審計效率。因此，審計師應該努力限制低風險領域的審計程序，將主要精力集中在易出現(xiàn)的地方。
三、對我國內(nèi)部審計的啟示
證監(jiān)會將逐步引進美國《薩班斯－奧克利法案》，該法案使公司治理、內(nèi)部控制和內(nèi)部控制系統(tǒng)的作用變得越發(fā)關鍵，董事會、高層治理者、外部與內(nèi)部審計師成為有效的公司治理的基石。而薩班斯法案和NYSE的新管制將使內(nèi)部審計外部化的利益格式發(fā)生新的變動，內(nèi)部審計和外部審計地位與需求發(fā)生相對變化。2001年6月，IIA頒布了最新內(nèi)部審計實務準則，從2002年元月一日起正式實施，掀起了內(nèi)部審計的又一輪***。我國內(nèi)部審計職業(yè)界已作出了積極的響應。
（一）、準則制定方面
中國內(nèi)部審計師協(xié)會已頒布實施了《中國內(nèi)部審計準則》和《內(nèi)部審計職員職業(yè)道德規(guī)范》，這是中國內(nèi)部審計協(xié)會著力推進內(nèi)部審計法制化、制度化和規(guī)范化建設的重要舉措。中國內(nèi)部審計準則的頒布有助于公眾了解內(nèi)部審計工作的性質和內(nèi)部審計職員的責任，進步社會公眾對內(nèi)部審計職業(yè)的信念；有助于我國內(nèi)部審計職業(yè)逐步邁向國際化；增進內(nèi)部審計工作的適應性，真正使內(nèi)部審計職員做到依法審計、適法而為，有助于進步我國內(nèi)部審計的專業(yè)化標準，進步內(nèi)部審計職員的專業(yè)素養(yǎng)，并使內(nèi)部審計工作向制度化邁進。
（二）、人才培養(yǎng)方面
從當前來看，對現(xiàn)有內(nèi)部審計從業(yè)職員進行培訓是比較行之有效的，根據(jù)《內(nèi)部審計職員崗位資格證書治理辦法》的要求，中國內(nèi)部審計協(xié)會組織全國性的內(nèi)部審計職員崗位資格同一，并且編有相應的培訓教材，已邁出了可喜的一步。從長遠來看，應有目的、有計劃地培養(yǎng)內(nèi)部審計方面的人才，內(nèi)部審計之父勞倫斯
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