生物資產核算內涵解析論文
一、生物資產的概念、分類及特征
生物資產指與農業生產相關的有生命的動物和植物，其中涵蓋收獲時點的農產品。新會計準則根據生物資產的用途，將生物資產劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類。消耗性生物資產是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產；生產陸生物資產是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產；公益性生物資產是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產。生物資產與企業其他資產不同。有生命的動物和植物具有生物轉化的能力，通常表現為生長、蛻化、生產和繁殖等，生物資產的形態、價值以及產生經濟利益的方式，隨之不斷變化。企業從事生產經營目的，就是增強生物資產的生物轉化能力，最終獲得更多的符合市場需要的農產品。農產品與生物資產密不可分，當其附在生物資產上時，構成生物資產的一部分。收獲的農產品從生物資產這一母體分離開始，不再具有生命和生物轉化能力，應當作為存貨處理。
二、新準則與國際會計準則及原行業會計核算辦法差異比較
（一）新準則與國際會計準則差異比較 新準則基本沿用了國際會計準則的思想，但仍有所不同，保持了中國特色。主要包括：
�。�1）計量模式不同。我國生物資產準則的初始計量和后續計量均采用歷史成本計量模式，而國際會計準則要求除生物資產的初始計量公允價值不能夠可靠計量的外，一律采用公允價值模式計量。
�。�2）分類不同。我國將生物資產劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類；而國際準則將生物資產分為生產性生物資產和消耗性生物資產，并按照成熟與否進一步劃分為成熟生物資產和未成熟生物資產。
�。�3）減值與跌價準備的處理存在差異。有確鑿證據表明消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可回收金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可回收金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計人當期損益。消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計人當期損益；生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回；公益性生物資產不計提減值準備。而國際準則以公允價值為依據確認利得或損失，涵蓋在其發生期間的損益中；只有公允價值無法可靠計量時，才按其成本與損失的差額計提減值準備，而已計提的減值準備可以轉回。
�。�4）披露內容不同。根據我國目前情況，生物資產信息通過會計報表和會計報表附注的形式從定性和定量兩個方面分別加以披露，包括生物資產實物信息披露和價值信息披露；而國際準則要求披露的內容比我國會計準則寬泛。
�。ǘ┬聹蕜t與原行業會計核算辦法差異比較 新準則與原企業會計制度和行業會計核算辦法相比有以下特點：（1）新準則規定生物資產可選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法，即在原辦法的折舊方法基礎上增加了“產量法”，取消了“年限總和法”和“雙倍余額遞減法”。
�。�2）新準則規定結轉農產品的方法包括加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法和輪伐期年限法，即在原辦法列舉的結轉方法中增加了“蓄積量比例法”和“輪伐期年限法”；取消了“移動加權平均法”、“先進先出法”、“后進先出法”。
�。�3）界定了公益性生物資產的確認標準。新準則認為，企業擁有或控制的公益性生物資產，雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但具有“服務潛能”，有助于企業從相關資產獲得經濟利益，因此應當確認為生物資產。同時將公益性生物資產進行單獨分類核算，不計提折舊和減值準備。
（4）規范了生物資產減值的會計處理。新準則考慮到生物資產與其他資產相比具有顯著的特點（即生物資產本身具有自我生長性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值），沒有采用資產減值準備中有關減值跡象的判斷等減值測試方法，而是對生物資產減值的會計處理采取了較為簡化的方式。
�。�5）報表列示要求有所不同。新準則要求企業在資產負債表長期資產類中單獨列示生物資產的賬面價值總額和各類生物資產的賬面價值，同時在期末披露其公允價值，并編制期初與期末生物資產增減變動表。
三、新準則生物資產會計核算的理論內涵與實踐應用
�。ㄒ唬┥镔Y產的確認條件新準則規定，生物資產同時滿足下列條件，才能予以確認：企業因過去的交易或者事項而擁有或控制該生物資產；與該生物資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業；該生物資產的成本能夠可靠地計量。在具體確認時，還需要考慮：
（1）明確生物資源的所有權是由企業所擁有或者被企業控制。在農業活動中，控制可以通過一定的.證據來表明，如牲畜的法定所有權、牲畜購買、出生、斷奶時的標志牌或戳印等；
�。�2）明確生物資源將給企業帶來預期經濟利益，這是資產的最基本的性質或特征。生物資產的未來經濟利益可以通過測定一些重要的物理特征加以估算；
�。�3）生物資產的形成應當由過去的交易或事項而不是未來交易或事項所形成；
（4）生物資產的成本或公允價值能夠可靠地計量。目前大多數生物資產可以計量，但較特殊的森林資產特別是天然林從未計價，也無成本資料，如果能夠很好地確定其公允價值，那么該類資產符合可計量性特征，可以確認為生物資產。
（二）生物資產初始計量與后續計量的會計核算
第一，生物資產初始計量的賬務處理新準則要求對于生物資產的初始計量遵循成本計量原則。一般生物資產主要通過即外購、自行培育與無償獲得三種途徑取得。具體業務操作如下：
（1）外購生物資產的成本計量與會計核算。外購生物資產的成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。取得時借記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”、“公益性生物資產”，貸記“銀行存款”等。
�。�2）自行培育的生物資產核算。對于自行培育的生物資產成本按生物資產的不同分類分別進行核算。其一，自行栽培的大田作物和蔬菜的成本、水產養殖的動物和植物的成本、自行營造的林木類消耗性生物資產的成本、自行繁殖的肉用畜的成本，應通過借記“消耗性生物資產”科目，貸記“應付職工薪酬”、“庫存現金”、“銀行存款”等相關科目進行核算。其中，消耗性林木類生物資產發生的借款費用，應當在郁閉時停止資本化，而因擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而補植林木類生物資產發生的后續支出，應當計人林木類生物資產的成本。其二，自行營造的林木類生產性生物資產成本、自行繁殖的產畜和役畜的成本，通過借記“生產性生物資產”科目，貸記“應付職工薪酬”、“庫存現金”、“銀行存款”等相關科目。其三，自行營造的公益性生物資產的成本，應當按照郁閉前發生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出，借記“公益性生物資產”科目，貸記應“應付職工薪酬”、“庫存現金”、“銀行存款”等相關科目。其四，無償獲得的天然起源森林等生物資產的成本，應當按照名義金額1元確定。借記“公益性生物資產”，貸記“營業外收入”。需特別指出的是，投資者投人生物資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。而生物資產在郁閉或達到預定生產經營目的后發生的管護、飼養費用等后續支出，應當計人當期損益。
第二，生物資產的后續計量及賬務處理。新準則規定的后續計量內容主要涉及生物資產的管理、飼養、維護費用等支出，以及生產性生物資產折舊的計提以及生物資產跌價、減值準備的計提。
�。�1）生產性生物資產折舊的核算。企業對達到預定生產經營目的的生產性生物資產，應當按期計提折舊，并根據用途分別計人相關資產的成本或當期損益。計提折舊時企業應根據生產性生物資產的性質、使用情況和包含經濟利益的預期消耗方式，合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法；企業應于每年年度終了對生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等，其中產量法是按照生物資產提供的農產品產量以及新的生物資產的數量來計提折舊的方法，其實質是工作量法的一種特殊形式。筆者認為產量法更能夠體現生物資產的自身生長發育規律，符合成本收益配比原則。對生產性生物資產計提折舊應借記“管理費用”。貸記“生產性生物資產——累計折舊”；而對消耗性生物資產和公益性生物資產新準則規定不計提折舊。
（2）生物資產減值測試與計提跌價、減值準備核算。對消耗性生物資產和生產性生物資產計提減值準備，借記“管理費用”或“資產減值損失”，貸記“消耗性生物資產跌價準備”或“生產性生物資產減值準備”。消耗性生物資產減值的影響因素已經消除的，可在已計提的跌價準備金額范圍內予以轉回，并沖減當期損益；生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回；公益性生物資產不計提減值準備。
�。�3）生物資產的公允價值計量。新準則規定，有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量時應當同時滿足兩個條件：一是生物資產有活躍的交易市場；二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值作出合理估計。期末，企業按公允價值計量，通過借記“消耗性生物資產——某品種”，貸記“公允價值變動損益”科目；或作相反分錄進行核算。
�。ㄈ┥镔Y產的收獲、處置賬務處理
生物資產收獲后，要根據不同用途對其進行不同的會計處理。收獲的農產品作為企業的存貨處理，消耗性生物資產在收獲或出售時，按照其賬面價值結轉成本；生產陸生物資產收獲的農產品，按照產出或采收過程中發生的材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出計算確定結轉其成本；而生物資產出售、盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的余額計人當期損益。收獲、處置時的會計分錄為借記“產成品——某品種”，貸記“消耗性生物資產”。
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