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作業(yè)本錢法下本錢模塊改進(jìn)的探析
【摘要】 隨著現(xiàn)代企業(yè)所處環(huán)境的巨大變化，傳統(tǒng)的本錢控制作為本錢治理體系的核心內(nèi)容，逐漸暴露出固有的弊端，致使現(xiàn)代企業(yè)本錢控制的效果大大降低。本文以作業(yè)本錢治理為切進(jìn)點，對ERP下的本錢模塊題目進(jìn)行了探討，并作了適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)，旨在推動和促進(jìn)企業(yè)ERP的實施與健康發(fā)展，以對企業(yè)固有產(chǎn)業(yè)或轉(zhuǎn)型產(chǎn)業(yè)在節(jié)能降耗、控制本錢方面發(fā)揮更大的作用。【關(guān)鍵詞】 作業(yè)本錢法；作業(yè)本錢治理；本錢動因；本錢控制
企業(yè)在競爭激烈的市場經(jīng)濟(jì)條件下，要想生存或謀求發(fā)展壯大，除了技術(shù)領(lǐng)先、資本雄厚之外，治理在其中起到越來越重要的作用，而本錢控制是企業(yè)治理活動中永恒的主題，本錢控制的直接結(jié)果是降低本錢，增加利潤，從而提升企業(yè)治理水平，增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力。但是，近幾年來隨著我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和企業(yè)環(huán)境的變化，影響企業(yè)本錢控制的不利因素不斷增加，特別是隨著農(nóng)產(chǎn)品價格的迅猛上漲，各種生產(chǎn)資料價格，尤其是石油、鋼材、煤炭等產(chǎn)品的價格也創(chuàng)出近幾年的新高，企業(yè)的本錢控制碰到前所未有的壓力。知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，集成制造系統(tǒng)和彈性制造系統(tǒng)的應(yīng)用、適時生產(chǎn)系統(tǒng)的出現(xiàn)和信息技術(shù)的普遍應(yīng)用影響并沖擊著企業(yè)的治理方法，企業(yè)本錢治理的理論與實務(wù)也受到了巨大的挑戰(zhàn)。
20世紀(jì)90年代會計系統(tǒng)嵌進(jìn)到企業(yè)資源系統(tǒng)（Enterprise Resource Planning, ERP），會計實現(xiàn)了和企業(yè)業(yè)務(wù)信息、其他治理信息的集成，給會計領(lǐng)域帶來的是從量變到質(zhì)變的一次奔騰，它對會計流程、會計職能、財權(quán)安排、財務(wù)組織工作產(chǎn)生了重大影響。傳統(tǒng)的ERP本錢控制是對生產(chǎn)過程進(jìn)行監(jiān)控，這種控制方式在現(xiàn)在生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境下已經(jīng)不能適應(yīng)變化了的新情況而陷進(jìn)困境，由此可見，企業(yè)要想有效地實施本錢控制，就要運(yùn)用先進(jìn)的本錢計算方法和治理理念，建立起與之相結(jié)合的科學(xué)公道的本錢核算與本錢控制系統(tǒng)，讓企業(yè)的治理者清楚地把握公司的本錢構(gòu)架、盈利情況和決策的正確方向，成為企業(yè)內(nèi)部決策的關(guān)鍵支持，從根本上改善企業(yè)本錢狀況，從而真正實現(xiàn)有效的本錢控制。為此，筆者在認(rèn)真分析國內(nèi)外ERP下本錢模塊相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，以作業(yè)本錢治理為切進(jìn)點，對ERP下的本錢模塊題目進(jìn)行了探討，并做了適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)，旨在推動和促進(jìn)企業(yè)ERP的實施與健康發(fā)展。
一、作業(yè)本錢法的基本概念
作業(yè)本錢法（Activity-Based Costing, ABC）又叫作業(yè)本錢計算法或作業(yè)量基準(zhǔn)本錢計算法，是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源本錢正確地計進(jìn)作業(yè)，然后選擇本錢動因，將所有作業(yè)本錢分配給本錢計算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種本錢計算方法。作業(yè)本錢法是建立在“作業(yè)”這一基本概念上的，作業(yè)是本錢計算的核心和基本對象，產(chǎn)品本錢或服務(wù)本錢是全部作業(yè)的本錢總和，是實際耗用企業(yè)資源本錢的終結(jié)。
二、ERP下傳統(tǒng)的本錢計算方法
中國現(xiàn)行工廠支持本錢是用兩種方法列銷的：對于車間水、電、生產(chǎn)控制、設(shè)施運(yùn)轉(zhuǎn)、工裝模具、作業(yè)之間的調(diào)整預(yù)備、質(zhì)量控制、搬運(yùn)等環(huán)節(jié)發(fā)生的制造用度，由于它們一般難以追溯到具體產(chǎn)品上，因此采用按產(chǎn)品耗用工時或機(jī)時進(jìn)行分配產(chǎn)品本錢；對于銷售、產(chǎn)品設(shè)計、出廠試驗等用度，習(xí)慣上是作為期間用度直接從當(dāng)期損益列銷。大多數(shù)公司采用兩步程序分配制造用度。首先將回集起來的輔助生產(chǎn)部分（如動力車間、維修車間等）)用度分配到各生產(chǎn)部分，然后將回集的生產(chǎn)部分的用度分配到各產(chǎn)品上往。很多公司在第一步分配上做得很好，但是在把生產(chǎn)部分的用度追蹤到單個產(chǎn)品上往做得很簡單，多數(shù)公司是用直接人工作為分配基礎(chǔ)一次分配到位。用直接人工分配制造用度的方法在幾十年前是公道的，由于當(dāng)時的大多數(shù)公司只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品，構(gòu)成產(chǎn)品最重要的因素是直接人工本錢和直接材料本錢，且這兩種本錢占產(chǎn)品本錢的很大部分，而制造用度的比重很小。因此，少量的制造用度構(gòu)成產(chǎn)品本錢主體的直接人工往分配所導(dǎo)致的扭曲是非常微小的，產(chǎn)品本錢信息是比較正確的�，F(xiàn)今，隨著科技的快速發(fā)展，全球性競爭的加劇，我國企業(yè)制造和治理環(huán)境發(fā)生了變化，企業(yè)目前正逐步擺脫產(chǎn)業(yè)時代的企業(yè)色彩，大步邁進(jìn)國際一體化和網(wǎng)絡(luò)信息化為主要特征的知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境，制造工藝以及治理方式應(yīng)進(jìn)行快速根本地轉(zhuǎn)變，比如計算機(jī)的廣泛應(yīng)用，企業(yè)生產(chǎn)程序設(shè)計嚴(yán)密科學(xué)，自動化設(shè)備等等，這些變化使傳統(tǒng)本錢分?jǐn)偡椒ㄅ龅搅藘纱筇魬?zhàn)：
第一，固定制造用度比重增大，直接人工比重下降，從而制造用度分配率很大，很輕易造成產(chǎn)品本錢失真�？萍歼M(jìn)步及導(dǎo)致的資產(chǎn)密集，反映到生產(chǎn)工具上是設(shè)備價值的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)壽命的縮短，而設(shè)備價值的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)壽命的縮短反映到會計是單位會計期間內(nèi)固定資產(chǎn)折舊增大�？萍歼M(jìn)步的另一個后果是需要越來越多把握現(xiàn)代技術(shù)的高素質(zhì)生產(chǎn)職員。這些人可以以一當(dāng)十，其結(jié)果是傳統(tǒng)方法下用以分配制造用度的直接人工工時大大減少。
第二，隨著與工時無關(guān)用度的快速增加，用不具因果關(guān)系的直接人工往分配這些用度，必定產(chǎn)生虛假的本錢信息。激烈的競爭使得傳統(tǒng)的少品種、大批量的生產(chǎn)模式讓位于多品種、少批量的生產(chǎn)模式。仔細(xì)觀察，很多生產(chǎn)支持費(fèi)與產(chǎn)出并無對應(yīng)關(guān)系，諸如設(shè)備調(diào)整預(yù)備費(fèi)、生產(chǎn)治理用度、工模具用度、設(shè)備及其維護(hù)用度等，假如把這些與產(chǎn)品生產(chǎn)工時無關(guān)的用度強(qiáng)行按工時往分配給產(chǎn)品，必然造成扭曲的分配結(jié)果。
三、ABC法下本錢計算方法
作業(yè)本錢法是利用單項本錢改進(jìn)基礎(chǔ)上的作業(yè)本錢核算信息，將“作業(yè)”作為核算對象，通過本錢動因來確認(rèn)和計量作業(yè)量，然后將間接用度按作業(yè)量進(jìn)行分配的一種本錢計算方法。其計算過程有兩個基本步驟：
�。ㄒ唬┻x擇間接用度回集對象，確認(rèn)作業(yè)本錢庫
回集在同一作業(yè)本錢庫中的本錢用度應(yīng)該是有相同本錢動因引起的。實際工作中可能出現(xiàn)的作業(yè)類型可以有購貨定單，材料采購，設(shè)備維修，存貨移動等。當(dāng)然，在實際工作中企業(yè)也應(yīng)本著重要性原則，選擇主要的有影響作用的作業(yè)活動為作業(yè)本錢庫，這樣不但進(jìn)步了作業(yè)本錢計算的可操縱性，而且減少了工作量，降低了信息本錢。
�。ǘ┮员惧X動由于基礎(chǔ)，將作業(yè)本錢分配到產(chǎn)品中
由于本錢動因決定了作業(yè)的發(fā)生，也是各項作業(yè)被終極產(chǎn)品消耗的方式和原因，所以本錢動因是作業(yè)本錢分配的最佳標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，引起作業(yè)發(fā)生的本錢動因中，必定存在主要因素和次要因素，應(yīng)選擇那些主要的、直接的、輕易獲得的本錢動因，作為分配標(biāo)準(zhǔn)。明確了本錢動因，就可以將回集在各個作業(yè)本錢庫中的間接用度，按本錢動因分配到各種產(chǎn)品中，從而計算出終極產(chǎn)品的本錢。
�。ㄈ〢BC法的優(yōu)點
通過比較作業(yè)本錢法與現(xiàn)行本錢計算方法可以發(fā)現(xiàn)，作業(yè)本錢法有以下優(yōu)點：
1. 作業(yè)本錢法分配本錢不是單純根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)目，而是根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品的作業(yè)來分配產(chǎn)品的本錢。作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心都可以是本錢的計算對象，把本錢向作業(yè)、作業(yè)中心回集可以使企業(yè)了解更全面的本錢信息，更為突出的是，作業(yè)本錢法下，本錢回集對象還可以是顧客或市場。
2. 在應(yīng)用作業(yè)本錢法時，遵循“資源——作業(yè)——產(chǎn)品”主線，即作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)成為溝通企業(yè)資源與終極產(chǎn)品之間的橋梁。正好同理論上“本錢”概念相吻合。
3. 作業(yè)本錢法與傳統(tǒng)計算方法的主要差別在制造用度的分?jǐn)�。作業(yè)本錢法將本錢動因作為分配本錢的標(biāo)準(zhǔn)。
從以上分析，我們可以看到作業(yè)本錢法在理論上明顯優(yōu)越于傳統(tǒng)本錢法，作業(yè)本錢法所提供的信息較精確，較現(xiàn)行方法有較高的相關(guān)決策性。另一方面，作業(yè)本錢法不但能提供一系列有意義的非財務(wù)信息，而且拓展了本錢服務(wù)的范圍，可以適用于各種相關(guān)領(lǐng)域。 四、ABC模塊的改進(jìn)
從以上分析可以看出，有必要對ERP下傳統(tǒng)的本錢模塊進(jìn)行適當(dāng)?shù)母脑�，即引進(jìn)作業(yè)本錢法，對企業(yè)的各項作業(yè)進(jìn)行計量，充分發(fā)揮作業(yè)本錢法計量本錢的先進(jìn)性，進(jìn)步企業(yè)的本錢競爭上風(fēng)。具體的設(shè)計思想如下：
�。ㄒ唬┐_認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的本錢
從存貨、工資、固定資產(chǎn)賬務(wù)處理等子系統(tǒng)取得本錢總耗費(fèi)，將能夠直觀地確定為某特定產(chǎn)品或服務(wù)的資源本錢劃為直接本錢，直接計進(jìn)該特定產(chǎn)品或服務(wù)本錢，其余部分則列為作業(yè)本錢。
（二）確認(rèn)和計量耗用資源的作業(yè)
作業(yè)是為提供服務(wù)或產(chǎn)品而耗用企業(yè)資源的相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營治理活動。如定單處理、產(chǎn)品設(shè)計、員工培訓(xùn)、材料處理、機(jī)器調(diào)試、質(zhì)量檢查、包裝、銷售、一般治理等。這就需要根據(jù)企業(yè)的具體經(jīng)營內(nèi)容，設(shè)定自己的作業(yè)內(nèi)容。
�。ㄈ┯嬃孔鳂I(yè)本錢
根據(jù)資源耗用方式的不同將間接資源本錢分配給相關(guān)作業(yè)，計算出各項作業(yè)的本錢，即作業(yè)本錢。比如可以從其他子系統(tǒng)里得到材料處理、機(jī)器調(diào)試的本錢作為作業(yè)本錢。
�。ㄋ模┻x擇本錢動因，即選擇驅(qū)動本錢發(fā)生的因素
一項作業(yè)的本錢動因往往不只一個，應(yīng)選擇與實耗資源相關(guān)程度高且易于量化的本錢動因作為分配作業(yè)本錢，計算產(chǎn)品本錢的依據(jù)，如：人工小時、機(jī)器小時、機(jī)器預(yù)備次數(shù)、產(chǎn)品批數(shù)、收料次數(shù)、物料搬運(yùn)量、定單份數(shù)、檢驗次數(shù)、流程改變次數(shù)等。這些數(shù)據(jù)可以從其他子系統(tǒng)傳輸或者本系統(tǒng)輸進(jìn)。
�。ㄎ澹﹨R集本錢庫
即將相同本錢動因的有關(guān)作業(yè)本錢合并匯進(jìn)“同質(zhì)本錢庫”，如動力與維護(hù)用度可回進(jìn)一個本錢庫。
�。┳鳂I(yè)本錢分配
作業(yè)本錢分配計算公式為：
分?jǐn)偙惧X=某作業(yè)本錢（庫）分配率×被某產(chǎn)品耗用本錢動因數(shù)目。
�。ㄆ撸┯嬎惝a(chǎn)品本錢
將分配某產(chǎn)品的各作業(yè)本錢（庫）分?jǐn)偙惧X和直接本錢（直接人工及直接材料）合并匯總，計算該產(chǎn)品的總本錢，再將總本錢與產(chǎn)品數(shù)目相比，計算該產(chǎn)品的單位本錢。
根據(jù)計算出來的本錢動因率和產(chǎn)品（服務(wù)）消耗的本錢動因數(shù)目，計算生產(chǎn)品（服務(wù)）的作業(yè)本錢和單位作業(yè)本錢：
Cm表示m產(chǎn)品（服務(wù)）的總作業(yè)本錢， C-m表示m產(chǎn)品（服務(wù)）的單位作業(yè)本錢，Rj 表示 j作業(yè)本錢庫本錢動因率，Qm j表示 m 產(chǎn)品（服務(wù)）耗用j本錢動因的數(shù)目，Qm表示m產(chǎn)品（服務(wù)）耗用的本錢動因總數(shù)目。其數(shù)據(jù)處理流程可簡單用圖1表示。
ABC框架下本錢控制與ERP的結(jié)合將會在很大程度上提升企業(yè)整體本錢控制的能力，是在千頭萬緒的本錢控制中，為治理者提出有效的解決方案。固然二者結(jié)合運(yùn)用的本錢很高，導(dǎo)致在小型企業(yè)應(yīng)用可能性很低，但是隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，應(yīng)用軟件開發(fā)技術(shù)難度和開發(fā)本錢將持續(xù)下降，作為先進(jìn)的治理思想和模塊化治理工具，二者系統(tǒng)的結(jié)合應(yīng)用將會為企業(yè)治理作出更大貢獻(xiàn)。
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