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企業(yè)會計準則芻議
【摘要】 現(xiàn)金流量表編制的主要目的，是對外提供高質(zhì)量的會計信息。會計準則的修訂與完善亦是一動態(tài)的變化的過程�！镀髽I(yè)會計準則——現(xiàn)金流量表》頒布后，會計準則編審委員會已進行了兩次修訂，適應了新形勢下國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境發(fā)展的需要，但在其編制和使用過程中仍存在一些題目，值得探討。【關(guān)鍵詞】 現(xiàn)金流量表；主表；附表；改進
隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)間競爭的加劇，企業(yè)現(xiàn)金流量的信息對使用者越來越重要，對有關(guān)現(xiàn)金流量的信息表露也提出了更高的要求。我國的現(xiàn)金流量表在其編制基礎(chǔ)、項目分類和編制方法等方面尚存一些題目，應在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上進行改進，明確編制基礎(chǔ)，簡化編制方法，進步會計報表的可理解性。
一、現(xiàn)金流量表存在的不足
任何事物都有其產(chǎn)生、發(fā)展到不斷完善的過程，經(jīng)濟領(lǐng)域中的各種現(xiàn)象也是如此。我國的現(xiàn)金流量表起步較晚，正處于發(fā)展和完善階段，尚存以下幾點不足：
�。ㄒ唬╉椖康木C合性偏強
現(xiàn)金流量表是按經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動三大種別設計的。很多項目內(nèi)涵很廣，需要加加減減來綜合取得數(shù)據(jù)，從而影響了報表的編報速度和質(zhì)量。例如：購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金=本期購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金 本期支付以前各期的應付賬款 本期支付以前各期的應付票據(jù)－本期因購貨退回收到的退回現(xiàn)金 本期預支的商品、勞務款項等。從以上例子可以看出，每個項目數(shù)據(jù)要由幾個數(shù)字組合計算而得出，計算較繁且易出錯。這表明我國目前現(xiàn)金流量表的一些項目綜合性偏強，這些綜合性指標，在計算過程中降低了工作效率，對信息使用者來說，有用性亦將受到一定的限制。
（二）現(xiàn)金等價物的界定偏難
準則規(guī)定，現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物，但對現(xiàn)金等價物的定義各國卻存在較大分歧，我國將其定義為“企業(yè)持有的期限短、活動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資”。在現(xiàn)金流量表應用指南中，只對其中的“期限較短”進行了解釋，其他的三個條件未作解釋說明，需要會計職員作出職業(yè)判定。由于這三個條件是否滿足的判定標準不存在，會計職員做出職業(yè)判定難度較大，若判定失誤，則會影響會計信息的質(zhì)量。
（三）實務操縱的復雜性
目前，我國現(xiàn)金流量表的編制方法主要有工作底稿法、T型賬戶法和分析填列法三種。工作底稿法和T型賬戶法只是具體的運用形式不同，其本質(zhì)是一樣的。采用現(xiàn)有的這三種方法編制現(xiàn)金流量表均較復雜，且很輕易出錯�，F(xiàn)金流量表同企業(yè)的資產(chǎn)負債表、利潤表一樣是反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量情況的個別報表，既然是個別報表。就應遵循：“業(yè)務→憑證→賬簿→報表”這一基本會計核算程序�，F(xiàn)金流量表不同于合并會計報表。合并會計報表是反映團體整體情況的會計報表，是由若干個個別會計主體構(gòu)成的經(jīng)濟意義上的主體；而現(xiàn)金流量表是反映一個個別會計主體的情況，其依占有關(guān)賬簿記錄編制，更符合可靠性這一會計信息質(zhì)量的要求。在我國自現(xiàn)金流量表實行以來，由于會計職員的業(yè)務水平及現(xiàn)金流量表編制過程的復雜性等原因，至使編出的現(xiàn)金流量表質(zhì)量不高，特別是在中小企業(yè)更為突出，這勢必影響報表的有用性，甚至會給報表使用者造成誤解。將現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表編制方法改為按“業(yè)務→憑證→賬簿→報表”的順序編制，則能為更多的會計職員所接受，其原理易懂，程序、方法簡單，大大進步了可理解性。
�。ㄋ模┚巿箝g隔期限固定
在市場經(jīng)濟條件下，市場瞬息萬變，企業(yè)競爭日趨激烈，各方面對會計信息的及時性要求越來越高，這不但包括及時收集會計信息，還包括對會計信息進行加工處理、及時編制會計報表，并將其及時傳遞給報表使用者。現(xiàn)金流量表反映了資產(chǎn)負債表與利潤表所不能提供的會計信息，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的現(xiàn)金流量情況對企業(yè)自身來說，是重要的信息，于企業(yè)的投資人、債權(quán)人等報表的使用者來說，更是重要的信息來源，更需要及時了解和把握企業(yè)的現(xiàn)金流量情況�；谝陨显颍F(xiàn)金流量表編制的時間應不同于其他會計報表，應將其固定期限編報改為即時編報，使會計報表的使用者在瞬息萬變的市場環(huán)境下，能即時獲得現(xiàn)金流量這一重要信息。這一改變亦能大大進步會計信息的相關(guān)性和及時性。
�。ㄎ澹┓从车膬�(nèi)容有一定的重復性
準則規(guī)定，現(xiàn)金流量表采用直接法編制，同時要求在附注中表露按間接法將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。直接法與間接法的某些內(nèi)容具有一定的重復性。間接法固然在分析、猜測、決策方面提供了較為直接的信息，但這些信息大多屬于從資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表的正表中獲得。例如：計提的壞賬預備、提取的折舊、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債、存貨、經(jīng)營性應收、應付項目變化等可直接從資產(chǎn)負債表中獲得。再如：投資收益、財務用度、固定資產(chǎn)的處置損益、公允價值變動損益等可直接從利潤表中獲得。這些重復性資料，加大了會計職員的工作量，違反了本錢效益原則。按國際會計準則規(guī)定，鼓勵企業(yè)采用直接法編制現(xiàn)金流量表，但同時規(guī)定也可采用間接法編制。英國會計準則規(guī)定采用直接法或者間接法編制現(xiàn)金流量表�；谝陨显�，應對我國現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表進行改進，盡量避免重復信息，給使用者提供更直接、更有用的信息，亦更易于報表使用者的閱讀理解和使用。
二、現(xiàn)金流量表的改進
�。ㄒ唬⿲F(xiàn)行的現(xiàn)金流量表分為主表和附表
我國會計準則中規(guī)定企業(yè)的現(xiàn)金流量表必須采用直接法，同時要求在附注中表露間接法。筆者以為應將其正表部分單獨作為一張報表編報，稱“現(xiàn)金流量表”；現(xiàn)金流量表的補充資料部分作為附表，稱“現(xiàn)金流量表附表”。主表即時編報，附表按年或根據(jù)實際需要定期編報。這樣改進是由于現(xiàn)金流量表正表部分對于任何報表使用者來說其作用比資產(chǎn)負債表和利潤表更為重要，改進后的報表能給使用者提供更高質(zhì)量的會計信息。同時，由于現(xiàn)金流量表的正表部分與補充資料部分存在一定的重復性，將補充資料部分作為現(xiàn)金流量表的附表，仍每年編報一次更合適，這也附合本錢效益原則。
�。ǘ└倪M現(xiàn)金流量表的編制方法
目前我國現(xiàn)金流量表的編制，主要依據(jù)資產(chǎn)負債表、利潤表及其他相關(guān)資料，運用工作底稿法或“T”型賬戶法編制而成。這種編制方法編制時若出現(xiàn)錯誤很難追溯查找，且不便于審計和會計電算化的運用，由于沒有遵循會計信息從憑證到賬簿到報表這一基本賬務處理程序。因此，應對有關(guān)現(xiàn)金流量表的編制方法進行改進，將現(xiàn)行的工作底稿（或T型賬戶）改為現(xiàn)金流量賬簿，然后根據(jù)現(xiàn)金流量賬簿編制現(xiàn)金流量表。其主要優(yōu)點是使現(xiàn)金流量表的編制同資產(chǎn)負債表、利潤表一樣便于編制，能夠按月及時提供現(xiàn)金流量這一重要會計信息，符合從憑證→賬簿→報表這一基本賬務處理程序，便于會計電算化和查賬、審計等工作的開展，同時，由于業(yè)務發(fā)生后隨時登記現(xiàn)金流量賬簿，現(xiàn)金流量的信息可以即時獲得，現(xiàn)金流量表亦可即時編報。改進后的現(xiàn)金流量表其編制方法操縱如下：
第一，在涉及現(xiàn)金流量的記賬憑證中增設現(xiàn)金流量專欄，一級科目分別為“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”、“投資活動現(xiàn)金流量”、“籌資活動現(xiàn)金流量”。在一級科目下分別按現(xiàn)金流量表的項目分設明細科目核算，同時，按規(guī)定對科目進行編號，這樣便于會計電算化。憑證改進后對業(yè)務職員的技術(shù)水平要求相對較高，編制記賬憑證的會計職員需熟悉現(xiàn)金流量表的各個項目，并能熟練運用編制記賬憑證。關(guān)于現(xiàn)金內(nèi)部轉(zhuǎn)換的付款憑證無需填列現(xiàn)金流量科目，由于其業(yè)務本身并未引起現(xiàn)金流量變化，可空著不填。在記賬憑證中增設現(xiàn)金流量相關(guān)內(nèi)容，固然會使工作量有所增加，但卻使編制現(xiàn)金流量表變得更輕易，大大進步了工作效率。隨著手工向電算化轉(zhuǎn)換，真正實現(xiàn)會計電算化時，也將取消記賬憑證這一環(huán)節(jié)，對記賬憑證的改進也是這一過度過程中的產(chǎn)物。
第二，根據(jù)現(xiàn)金流量賬簿編制現(xiàn)金流量表。這樣做使編制現(xiàn)金流量表變得既簡單又易理解，且能及時提供有關(guān)現(xiàn)金流量信息。現(xiàn)金流量賬薄是一種多欄式賬薄，其借方、貸方均按現(xiàn)金流量種別設專欄，余額按現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物等設專欄，當現(xiàn)金流量業(yè)務發(fā)生時，根占有關(guān)現(xiàn)金流量的記賬憑證逐日或定期登記多欄式現(xiàn)金流量賬簿，并將現(xiàn)金流量賬簿的發(fā)生額、余額與有關(guān)賬戶的余額核對相符。這樣做，可以將現(xiàn)金流量表的工作由集中期末處理分散為日常核算，既簡單適用，又易懂，并且能及時提供各種現(xiàn)金流量的信息，既適用于手工操縱，又適用于會計電算化。采用多欄式現(xiàn)金流量賬簿編制現(xiàn)金流量表，適用于各種類型企業(yè)，對于中小型企業(yè)尤其適合，對于大型企業(yè)，現(xiàn)已實現(xiàn)電算化，多欄式現(xiàn)金流量賬簿記賬欄次較多，工作量較大題目可全部由計算機來完成。
改進后，企業(yè)編制現(xiàn)金流量表時的主要程序如下：首先，根占有關(guān)涉及現(xiàn)金流量的原始憑證編制有現(xiàn)金流量專欄的記賬憑證，經(jīng)審核無誤后，根據(jù)該記賬憑證逐日或定期匯總登記多欄式現(xiàn)金流量賬簿，若匯總登記則可根據(jù)業(yè)務量多少以及為治理當局提供信息的要求，確定匯總的時間間隔；其次，將有關(guān)現(xiàn)金流量的記賬憑證與多欄式現(xiàn)金流量賬簿核對相符，將多欄式現(xiàn)金流量賬簿的有關(guān)數(shù)據(jù)與庫存現(xiàn)金、銀行存款、交易性金融資產(chǎn)等有關(guān)賬簿記錄核對相符；最后，根據(jù)多欄式現(xiàn)金流量賬簿，即時編制現(xiàn)金流量表。年報時，可根據(jù)各期報表匯總填列，也可直接根據(jù)多欄式現(xiàn)金流量賬簿中的匯總數(shù)據(jù)填列，至于附表，年末則根占有關(guān)賬戶記錄及其他相關(guān)資料進行分析計算填列。
第三，明確現(xiàn)金等價物的界定，復雜項目要細化。會計準則要盡量具體化，盡量縮小會計政策的選擇范圍，否則其可操縱性必然較差，也使其所天生的會計信息的可比性和有用性受到影響，從而降低了會計信息質(zhì)量�，F(xiàn)金流量表準則中，由于現(xiàn)金等價物這一重要的編制基礎(chǔ)界定偏難，購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金等項目的綜合性較強，加大了會計職員的職業(yè)判定難度，為保證和進步會計信息質(zhì)量，滿足經(jīng)濟發(fā)展對會計規(guī)范的要求，必須使會計準則盡量具體化，盡量縮小會計政策的選擇范圍，使會計準則具有較強的可操縱性。
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