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利潤分配業(yè)務(wù)核算及其合并抵銷會計處理的探討
對于子公司實現(xiàn)的盈利，母公司也按所享有的權(quán)益確認投資收益，并作為當(dāng)期盈利進行利潤分配。結(jié)果，對于由母公司與子公司組成的集團而言，同一筆收益被確認了兩次，也被 分配了兩次。因此，在編制這個集團的合并報表時，為避免重復(fù)，必須通過編制抵銷分錄的方式，抵銷掉其中的內(nèi)部交易部分。由于這部分抵銷極為復(fù)雜，要求者有相當(dāng)?shù)呢攧?wù)會計基礎(chǔ)和專業(yè)理解能力。但各種教材中有關(guān)這部分銷銷內(nèi)容的講解和做法也不夠透徹，令許多的初學(xué)者百思仍難得其要領(lǐng)。為此，筆者擬通過一個相對簡化后的實例來探討對這一部分內(nèi)容作些改進。為突出重點，簡化思路，現(xiàn)假設(shè)母公司A全資擁有子公司B，母、子公司的個別會計報表見合并工作底稿，未列項目均假設(shè)為0。子公司當(dāng)年實現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入為120、主營業(yè)務(wù)成本為100、并按盈利計提了20%的盈余公積和向投資者分配40%的股利；母公司則計提了10%的盈余公積和向投資者分配60%的股利，無其他內(nèi)部交易事項。按當(dāng)前做法，應(yīng)編制合并抵銷分錄及合并工作底稿如下：
1、抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益
借：股本100
盈余公積4
未分配利潤8
貸：長期股權(quán)投資112
2、抵銷母公司投資收益與子公司的利潤分配項目
借：投資收益20
貸：提取盈余公積4
應(yīng)付股利8
未分配利潤8
3、抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)
借：應(yīng)付股利8
貸：應(yīng)收股利8
在上述當(dāng)前做法中的抵銷分錄里，出現(xiàn)了兩個“未分配利潤”項目。其中前者實際上是指子公司的所有者權(quán)益項目（存量），后者是指子公司的利潤分配項目（變量），從本質(zhì)上來講這兩者指的是不同的內(nèi)容，但卻有著相同的名稱，很是不妥。同時，在上述抵銷分錄中還出現(xiàn)了兩個“應(yīng)付股利”項目。前者是指利潤分配項目，后者是指負債項目，初學(xué)者也很容易把這兩個“應(yīng)付股利”混為一壇，使抵銷分錄不易被理解。同時，在編制合并工作底稿時，當(dāng)前做法是將兩個不同的“未分配利潤”均視為同一性質(zhì)的內(nèi)容，列入合并工作底稿中的利潤分配表部分進行抵銷，既不合理，又不好理解。
編制第二個抵銷分錄的目的，一是抵銷由母公司按投資權(quán)益法所確認的子公司盈利，二是抵銷子公司的利潤分配。因為母、子公司分別會對當(dāng)年確認的盈利進行利潤分配，但由于子公司的利潤最終歸母公司所有，故子公司進行的利潤分配是集團內(nèi)部交易事項，應(yīng)當(dāng)予以抵銷�？梢�，重復(fù)確認的盈利與重復(fù)進行的利潤分配剛好可以相互抵銷。對于“提取盈余公積”項目，是典型的利潤分配項目，代表了一種利潤分配的行為，出現(xiàn)在抵銷分錄中不難理解，但對于“未分配利潤”項目，卻很難被接受和理解。因為 “未分配利潤”往往被理解為一種分配的結(jié)果，而非分配行為。將其放入抵銷分錄2，給人以湊數(shù)字的感覺。綜合上述原因，筆者提出以下改進建議：
1）在“利潤分配”科目下設(shè)置“凈利潤”二級科目，以核算當(dāng)期的凈盈利及其分配情況；
2）增設(shè)“未分配利潤”所有者權(quán)益類一級科目，以核算因劃分留存盈利而新增的未分配利潤及以前年度結(jié)余。
3）在“利潤分配”科目下增設(shè)“留存盈利”二級科目，以核算將盈利劃出一部分留待以后年度分配的分配行為，其用意在于將“留存盈利”也視作對當(dāng)年盈利的一種分配行為。
4）將“利潤分配”一級科目下的二級科目“應(yīng)付股利”改為“分配股東股利”，用來核算將盈利用于向投資者分配的行為。
根據(jù)上述改進，以B公司的資料為例，編制B公司進行利潤分配業(yè)務(wù)的有關(guān)會計分錄如下：
1）結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”
借：本年利潤20
貸：利潤分配-凈利潤20
2）進行利潤分配
借：利潤分配-提取盈余公積4
-發(fā)放股東股利8
-留存盈利8
貸：盈余公積4
應(yīng)付股利8
未分配利潤8
（注：若當(dāng)年的盈利沒有被留存，則分錄中就不會有“未分配利潤”及“留存盈利”科目）
3）結(jié)轉(zhuǎn)已分配利潤
借：利潤分配-凈利潤20
貸：利潤分配-提取盈余公積4
-發(fā)放股東股利8
-留存盈利8
（注：若當(dāng)年的盈利不夠分配，也就是動用了年初未分配利潤，則不會出現(xiàn)“留存盈利”科目，并按差額借記“未分配利潤”一級科目）
4）原合并抵銷分錄2改進如下：
借：投資收益20
貸：提取盈余公積4
發(fā)放股東股利8
留存盈利8
通過上述改進后的處理，“利潤分配”科目及其所屬二級科目的余額均為0，這與將利潤分配看作是一個短暫的分配過程的理解相一致；未分配利潤及其累積數(shù)則反映在“未分配利潤”一級科目下，體現(xiàn)的是留存盈利的積累結(jié)果，也更符合其實質(zhì)。不僅如此，上述改進更為簡化合并報表工作帶來積極，消除了前文所述當(dāng)前做法中存在的諸多（詳見以下合并工作底稿對比表）。在新的做法下，避免了當(dāng)前做法中出現(xiàn)兩個“未分配利潤”、“應(yīng)付股利”的現(xiàn)象；體現(xiàn)了利潤分配是一個過程而未分配利潤只是一個利潤分配結(jié)果的經(jīng)濟實質(zhì)；合并工作底稿中資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”之抵銷與利潤表中留存收益的抵銷也相互獨立開來。由于本文探討重點所在及版面所限，上述改進還可能涉及其他事項，不再一一詳述。
當(dāng)前做法（合并工作底稿） 本文觀點（合并工作底稿）
項目 A B 合計 借方 貸方 合并 項目 A B 合計 借方 貸方 合并
銀行存款 120 120 120 銀行存款 120 120 120
應(yīng)收股利 8 8 8 0 應(yīng)收股利 8 8 8 0
長期股權(quán)投資 112 112 112 0 長期股權(quán)投資 112 112 112 0
資產(chǎn)合計 120 120 240 0 120 120 資產(chǎn)合計 120 120 240 0 120 120
應(yīng)付股利 12 8 20 8 12 應(yīng)付股利 12 8 20 8 12
股本 100 100 200 100 100 股本 100 100 200 100 100
盈余公積 2 4 6 4 2 盈余公積 2 4 6 4 2
未分配利潤 6 8 14* 6* 未分配利潤 6 8 14 8 6
權(quán)益合計 120 120 240 140 20 120 權(quán)益合計 120 120 240 140 20 120
主營業(yè)務(wù)收入 0 120 120 120 主營業(yè)務(wù)收入 0 120 120 120
主營業(yè)務(wù)成本 0 100 100 100 主營業(yè)務(wù)成本 0 100 100 100
投資收益 20 20 20 0 投資收益 20 20 20 0
凈利潤 20 20 40 20 20 凈利潤 20 20 40 20 20
提取盈余公積 2 4 6 4 2 提取盈余公積 2 4 6 4 2
應(yīng)付股利 12 8 20 8 12 發(fā)放股東股利 12 8 20 8 12
未分配利潤 6
8
14
8
28 8
20
6 留存盈利 6
8
14
8 6
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