現(xiàn)金流量表附注部分的編制問題

關(guān)于現(xiàn)金流量表附注部分的編制問題

「提要」通過對現(xiàn)金流量表附注內(nèi)容的構(gòu)成、編制原因、原理的，闡述了現(xiàn)金流量表附注的編制。

　　「關(guān)鍵詞」現(xiàn)金流量表/附注/編制

　　「正文」

　　根據(jù)財政部財會字1998〔10〕號文，從1998年1月1日起編制現(xiàn)金流量表，以取代原來的財務(wù)狀況變動表。關(guān)于現(xiàn)金流量表正表的編制，《企業(yè)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》中已作了明確的規(guī)定，易于被編制者理解和接受。但對于該表附注部分，由于頒布的有關(guān)文件中均沒有詳細(xì)說明編制方法，因此有不少同志對這部分內(nèi)容的編制原理、數(shù)據(jù)來源均感到模糊不清。筆者根據(jù)自己的心得體會，談?wù)剬Ω阶⒕幹频囊恍�淺見，希望有助于大家對這部分內(nèi)容的理解。

　　一、編制現(xiàn)金流量表附注的原因

　　現(xiàn)金流量表的正表部分把企業(yè)的活動分為三類：經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動，反映了企業(yè)各類活動的現(xiàn)金是如何增加，如何減少的，動態(tài)地表現(xiàn)了整個現(xiàn)金流量的凈增加額。而附注部分主要包括三個部分的內(nèi)容，一是反映不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動；二是將凈利潤用間接法調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量；三是靜態(tài)地反映現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加情況。為什么在編制了現(xiàn)金流量表正表之后仍需編制附注內(nèi)容呢？原因有三個。

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，一定期間內(nèi)資產(chǎn)或負(fù)債但不形成該期現(xiàn)金收支的所有投資和籌資活動的信息，應(yīng)在現(xiàn)金流量表附注中披露。因為這些投資和籌資活動，雖然該期不涉及現(xiàn)金收支，但有可能在以后各期發(fā)生現(xiàn)金收支。如記入“長期應(yīng)付款”帳戶的融資設(shè)備款和租金，反映了企業(yè)當(dāng)期的籌資思想，雖然不發(fā)生現(xiàn)金收支，但這筆款項卻在以后各期必須支出，從而形成了后期固定的一項現(xiàn)金支出；又如在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，雖不發(fā)生現(xiàn)金收支，但卻反映了企業(yè)重大的投資活動。

　�。ǘ�）企業(yè)利潤表上的凈利潤是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則編制的，反映企業(yè)收支相抵后的盈虧情況。但是，企業(yè)一定期間內(nèi)獲得的利潤，并不意味著增加了相應(yīng)的現(xiàn)金，并不代表企業(yè)真正具有償債或支付能力。在某些情況下，雖然企業(yè)利潤表上反映的經(jīng)營業(yè)績很可觀，但實際上可能是財務(wù)困難，不能償還到期債務(wù)；而有的企業(yè)雖然利潤表上反映的經(jīng)營成果并不可觀，但卻有足夠的償付能力。隨著經(jīng)濟(jì)生活的日益復(fù)雜，投資者、債權(quán)人更關(guān)心的是企業(yè)是否能支付股利，是否能按時償還債務(wù)。因此，就必須通過一定的方法將凈利潤調(diào)整為收付實現(xiàn)制下經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，以正確地反映企業(yè)獲利能力和償債能力之間的關(guān)系，并且通過調(diào)整凈利潤而得出的經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量與正表第一部分形成勾稽關(guān)系。

　　（三）現(xiàn)金流量表正表部分主要是通過經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動三部分的現(xiàn)金流入總額、現(xiàn)金流出總額，分別計算現(xiàn)金凈流量凈額，最后加計而得出現(xiàn)金凈流量總額，它是對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的一種動態(tài)反映。為了更全面地反映現(xiàn)金流量與各報表的關(guān)系，還必須通過計算資產(chǎn)負(fù)債表中的各有關(guān)現(xiàn)金帳戶的期初期末金額的增減變化，來靜態(tài)地全面反映現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物變化，這部分金額與正表的“現(xiàn)金流量凈增加額”形成勾稽關(guān)系。

　　二、如何編制現(xiàn)金流量表附注

　　如前所述，現(xiàn)金流量表附注有三部分內(nèi)容，下面分別就三部分內(nèi)容的編制作一論述。

　　（一）第一部分：不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動，主要是根據(jù)“固定資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”、“長期應(yīng)付款”、“存貨”等項目分析填列。第三部分主要是根據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的有關(guān)帳戶來計算其期初期末的差額來填列。用公式表示即是：現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額＝（庫存現(xiàn)金及銀行存款的期末余額－庫存現(xiàn)金及銀行存款的期初余額）＋（其他貨幣資金的期末余額－其他貨幣資金的期初余額）＋（現(xiàn)金等價物的期末余額－現(xiàn)金等價物的期初余額）。

　�。ǘ�）第二部分：將凈利潤用間接法調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量，是附注部分編制的難點。調(diào)整后的金額可以更全面地反映企業(yè)的經(jīng)營活動的現(xiàn)金收支情況，以評價企業(yè)的經(jīng)營活動的質(zhì)量。我們先看看在權(quán)責(zé)發(fā)生制下的凈利潤和收付實現(xiàn)制下的現(xiàn)金凈流量的公式表示及兩者關(guān)系。

　　A表示調(diào)整銷貨過程的往來款項。

　　B表示調(diào)整購貨過程的往來款項及存貨項目。

　　C、D表示調(diào)整有關(guān)稅費(fèi)。

　　通過以上公式，我們可以發(fā)現(xiàn)，把凈利潤調(diào)節(jié)成經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量，即是把不影響現(xiàn)金收支的各種成本及有關(guān)稅費(fèi)調(diào)增或調(diào)減凈利潤。因此，我們先從調(diào)整項目說起。

　　1.調(diào)整項目

　　調(diào)整項目主要分為三大類：第一類是調(diào)整不影響現(xiàn)金收支的費(fèi)用和損失，在公式中表現(xiàn)為C，如折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷、提取壞帳準(zhǔn)備或轉(zhuǎn)銷的壞帳、遞延款項。這些項目均沒有造成現(xiàn)金支出，但利潤表上卻作為減少項目，因此應(yīng)調(diào)增（減）凈利潤。第二類調(diào)整項目，主要是將利潤表中的收入、成本、費(fèi)用、稅金項目由權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)調(diào)成收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，在公式中表現(xiàn)為A、B、C、D.其又分為兩種情況，一是調(diào)節(jié)影響凈利潤項目，如存貨的增減項目、經(jīng)營性應(yīng)收項目、經(jīng)營性應(yīng)付項目。企業(yè)發(fā)生的賒銷、賒購及期末結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷貨成本業(yè)務(wù)并沒有引起實際的現(xiàn)金收支，因此在用間接法編制經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量時，應(yīng)調(diào)增（或減）凈利潤。二是調(diào)節(jié)不影響凈利潤但影響現(xiàn)金流量的項目，即是增值稅凈增加額。第三類調(diào)整項目，是投資活動、籌資活動引起的費(fèi)用和損失項目。在公式中表現(xiàn)為C.這兩類活動雖然可以引起現(xiàn)金收支，但并非是由于經(jīng)營活動而發(fā)生的現(xiàn)金流量，所以應(yīng)予以調(diào)整。如財務(wù)費(fèi)用、處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損益、固定資產(chǎn)報廢損失、投資損益。

　　了解了調(diào)整項目的構(gòu)成以后，我們來看看如何填列各調(diào)整項目，以便正確地把權(quán)責(zé)發(fā)生制下的凈利潤通過間接法調(diào)節(jié)為收付實現(xiàn)制下的經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量。

　　2.如何填列各項目

　　第一類調(diào)整項目，不經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量的費(fèi)用和損失，可以直接從有關(guān)帳簿上取數(shù)，如折舊費(fèi)用，根據(jù)“累計折舊”帳戶本年提取折舊數(shù)額填列，而不包括投資轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)已提折舊數(shù)；無形資產(chǎn)攤銷根據(jù)“無形資產(chǎn)”帳戶填列，但不包括無形資產(chǎn)對外投資或轉(zhuǎn)讓而減少的部分。

　　第二類調(diào)整項目，將利潤表中的收入、成本、費(fèi)用、稅金項目按收付實現(xiàn)制進(jìn)行調(diào)整。從圖1我們可以看出，的收入和成本費(fèi)用項目應(yīng)收應(yīng)付項目、存貨項目有著密切的聯(lián)系。但是收入的增加，并非表明都已收到現(xiàn)金，所以應(yīng)把沒有實際收到現(xiàn)金的部分予以調(diào)整；同理，成本費(fèi)用的增加，也并非表明都已支付了現(xiàn)金，所以應(yīng)把沒有實際支付現(xiàn)金的部分予以調(diào)整。下面分兩種情況說明這類調(diào)整項目如何填列。

　　第一種情況，是調(diào)整影響凈利潤的項目。具體如下：

　�。�1）經(jīng)營性應(yīng)收項目的增減；經(jīng)營性應(yīng)收項目是指經(jīng)營活動過程中發(fā)生的往來款項，主要包括應(yīng)收款項，如應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付帳款、其他應(yīng)收款。其對應(yīng)的科目主要是“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”。如果應(yīng)收項目期末余額減期初余額為負(fù)數(shù)，說明以前或當(dāng)期實現(xiàn)的收入已收回款項，即發(fā)生現(xiàn)金收入，所以應(yīng)調(diào)增凈利潤；反之，則調(diào)減凈利潤。這個項目應(yīng)根據(jù)“應(yīng)收帳款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付帳款”、“其他應(yīng)收款”分析填列。

　　（2）經(jīng)營性應(yīng)付項目的增減：經(jīng)營性應(yīng)付項目指經(jīng)營活動過程中發(fā)生的往來款項及應(yīng)交款項，主要包括應(yīng)付帳款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收帳款、未交稅金等。其對應(yīng)科目主要是存貨及有關(guān)費(fèi)用。如果應(yīng)付項目期末余額減期初余額為正數(shù)，說明存貨或有關(guān)費(fèi)用增加，但是否會涉及企業(yè)的現(xiàn)金收支，我們從以下兩個方面分析。一方面，應(yīng)付項目與存貨的關(guān)系。假如企業(yè)發(fā)生一筆賒購業(yè)務(wù)，則應(yīng)借記存貨，貸記應(yīng)付款項，但實際上并沒有現(xiàn)金支出。所以當(dāng)應(yīng)付項目增加而在附注中調(diào)增凈利潤時，必須在另一個附注項目“存貨的增減額”表現(xiàn)為減少，兩者相抵后差額為零，對凈利潤沒有影響；另一方面，應(yīng)付項目與費(fèi)用的關(guān)系。費(fèi)用增加時，如貸方表現(xiàn)為應(yīng)付項目，則表明企業(yè)并沒有發(fā)生現(xiàn)金支出，但這筆費(fèi)用已在編制利潤表時作為利潤的減少，因此，在經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量時，應(yīng)再把這部分費(fèi)用加回去。綜上所述，應(yīng)付項目減少時應(yīng)調(diào)增凈利潤；反之，應(yīng)調(diào)減凈利潤。這個項目應(yīng)根據(jù)“應(yīng)付帳款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“預(yù)收帳款”、“其他應(yīng)付款”、“其他未交款”、“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“未交稅金”、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”帳戶分析填列。

　�。�3）存貨的增減項目：存貨是指屬于企業(yè)所有的，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或耗用而儲存的各種商品或其他物質(zhì)資料。主要包括產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、原材料等，其對應(yīng)的科目主要是“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)支出”和有關(guān)應(yīng)付款項。該項目與應(yīng)付款項的關(guān)系前面已作論述。我們知道，結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷貨成本到凈利潤時，并沒有發(fā)生現(xiàn)金的收支，因此，當(dāng)存貨期末余額小于期初余額（即存貨減少）時，并非意味著有實際的現(xiàn)金支出，所以這時應(yīng)調(diào)增凈利潤；反之，則調(diào)減凈利潤。該項目根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項期末余額減期初余額填列。

　　第二種情況，是調(diào)整不影響凈利潤的因素。主要是指附注中的“增值稅增減凈額”部分。增值稅作為價外稅，其稅額（包括進(jìn)項稅額、銷項稅額、繳納的稅金及出口退稅等）收入和支出并不影響企業(yè)的凈利潤，但它會影響企業(yè)經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量。因此，在將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量時，應(yīng)調(diào)增或減凈利潤。當(dāng)增值稅表現(xiàn)為增加凈額時，說明企業(yè)有實際的現(xiàn)金流入，應(yīng)調(diào)增凈利潤；反之，應(yīng)調(diào)減凈利潤。這個項目可以根據(jù)以下公式計算填列：增值稅增減凈額＝本期實際收到的增值稅－本期實際支付的增值稅。

　　此外，我們注意到，由于“增值稅凈增加額”已在附注中專列一項，因此，填列“應(yīng)收（應(yīng)付）項目凈增（減）額”時，應(yīng)剔除其中所包含的增值稅；同時，也應(yīng)把不屬于經(jīng)營活動的成本費(fèi)用如固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、計入在建工程成本的人工成本剔除掉。

　　第三類調(diào)整項目，是指非經(jīng)營活動的損益對凈利潤的影響項目。具體填列如下：A.財務(wù)費(fèi)用項目：主要是指由于投資活動和籌資活動發(fā)生的財務(wù)費(fèi)用。屬于經(jīng)營活動的票據(jù)貼現(xiàn)發(fā)生的財務(wù)費(fèi)用及購銷貨時發(fā)生的計入財務(wù)費(fèi)用的現(xiàn)金折扣項目應(yīng)予以剔除。該項目應(yīng)根據(jù)“財務(wù)費(fèi)用”帳戶分析填列。具體公式如下：附注財務(wù)費(fèi)用項目＝“財務(wù)費(fèi)用”帳戶發(fā)生額＋（－）票據(jù)貼現(xiàn)發(fā)生的財務(wù)費(fèi)用＋（－）購銷貨時發(fā)生的現(xiàn)金折扣。B、處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損益、固定資產(chǎn)報廢損益，屬于投資活動發(fā)生的現(xiàn)金收支，應(yīng)根據(jù)“營業(yè)外收支”、“其他業(yè)務(wù)收支”帳戶分析填列。C、投資損益，是指投資活動發(fā)生的現(xiàn)金收支。應(yīng)根據(jù)“投資收益”帳戶分析填列。

　　現(xiàn)金流量表附注內(nèi)容繁多，編制復(fù)雜，尤以第二部分內(nèi)容的編制更甚。要做好附注的編制工作，首先必須對附注編制的原理及各調(diào)整項目的構(gòu)成有透徹的理解，同時注意做好日常的核算基礎(chǔ)工作，這樣附注的編制便會迎刃而解。

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