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論會計理論研究方法中的幾個問題
始終是會計理論中的重要。以往有關(guān)會計理論研究方法的研究成果，較少論及會計理論與其研究方法之間的關(guān)系，會計理論研究方法的特征，以及會計理論研究方法體系的構(gòu)成機理。本文立足于基礎(chǔ)，試對上述作一探討。
一、會計理論與會計理論研究方法之間的關(guān)系
會計理論從不同角度有不同定義。從認識論角度，會計理論是指會計認識主體在會計實踐基礎(chǔ)上，由感性認識成的關(guān)于會計本質(zhì)及其的系統(tǒng)化理性認識。從定義中可見，會計理論是會計認識主體與會計客體相互作用的結(jié)果，而“僅僅相互作用=空洞無物，因而需要中介”（列寧）①，中介就是方法，簡言之，就是會計認識主體（以下簡稱“研究者”）把握會計客體的物質(zhì)的或思維的途徑、手段、工具和方式的總稱。由于會計理論是抽象思維的結(jié)果，所以，會計理論研究方法指的是上述中介中的思維的方法。
會計理論與其研究方法之間有著密切的關(guān)系。具體而言：
1、會計理論是會計理論研究方法的前提。首先，會計理論內(nèi)容構(gòu)成其研究方法的基本內(nèi)涵。“在已經(jīng)完成。成熟的時候，觀念就應(yīng)當(dāng)以自己為出發(fā)點，科學(xué)本身已不再從經(jīng)驗所予開始”（黑格爾）②。經(jīng)過實踐檢驗的會計理論，在發(fā)展新的會計理論和從事會計實踐活動時具有方法的功能。如會計理論的滲透，指導(dǎo)、研究目的的確定、對象的選擇、事實的解釋和結(jié)果的處理。沒有會計理論指導(dǎo)時的會計現(xiàn)象即使被發(fā)現(xiàn)，因其無法納入認識領(lǐng)域而失之交臂，從而延緩會計科學(xué)的發(fā)展。從根本上講，會計理論的重要性并不在于它的結(jié)論，而在于它所提供的方法。
其次，會計理論的相對性決定了會計理論研究方法的不完善性和發(fā)展性。由于既有的會計理論不是絕對無誤的知識體系，會計理論的發(fā)展面對的是本知的領(lǐng)域，會計理論指導(dǎo)的是無法窮盡的紛繁復(fù)雜的會計實務(wù)，這決定了會計理論研究方法不能遵循一套固定的模式，它經(jīng)歷著一個探索、發(fā)展、曲折的過程。
再者，會計理論的屬性決定了會計理論研究方法是一個構(gòu)成體系。科學(xué)的會計理論具有功能上的解釋力和預(yù)見力，結(jié)構(gòu)上的嚴(yán)謹(jǐn)性和前提簡單性，背景知識上的相容性（與相關(guān)學(xué)科的理論知識）和相關(guān)性（與本學(xué)科的知識），表達形式上的簡潔性和推確性，以及事實涵蓋上的廣泛性等。會計理論的本質(zhì)屬性，決定了會計理論建構(gòu)不能依靠單一的研究方法，而是各種研究方法綜合運用的結(jié)果。選擇使用任何一種研究方法，都必須符合會計的特點，有助于實現(xiàn)會計理論的某一屬性的要求，并且能使其按照一定的邏輯關(guān)系，構(gòu)成一個體系。
最后，能否靈活、有效地把會計理論轉(zhuǎn)化為研究方法并予以改進，也是研究者素質(zhì)的體現(xiàn)。獲得了關(guān)于會計客觀規(guī)律的理性認識，并不等于就掌握了研究方法。研究方法是創(chuàng)造性地運用理論知識的產(chǎn)物。沒有發(fā)揮創(chuàng)造性思維、巧妙地運用理論的技巧和，就不能從會計理論中提煉出研究方法來。
2．會計理論研究方法的創(chuàng)新推動青會計理論的發(fā)展。追溯會計發(fā)展歷史，會計理論的歷次重大突破，無不源于采用了正確的研究方法。相應(yīng)地，會計理論研究方法達到的層次決定了不同時期會計理論發(fā)展的水平。如中世紀(jì)帕喬利只能運用經(jīng)驗歸納方法，將現(xiàn)存的良好的會計實務(wù)予以，用于指導(dǎo)對會計實務(wù)的操作。如果說當(dāng)時有會計理論，那也只是關(guān)于復(fù)式簿記記賬規(guī)則的系統(tǒng)化知識；至十九世紀(jì)初期，隨著股份公司的興起，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)有了特殊重要的意義，采用演繹方法才逐步形成了影響重大的資產(chǎn)計價、收益計量和穩(wěn)健主義等個別會計觀念，真正的會計理論才開始萌芽；本世紀(jì)70年代，在會計理論日益豐富和相關(guān)學(xué)科的推動下，會計理論研究方法增加了實證研究等新鮮血液，以會計理論概念框架的建立為標(biāo)志，會計理論逐步達到了系統(tǒng)化、科學(xué)化的程度。
總之，會計理論研究方法既是以往研究的理論結(jié)果，又是以后研究的出發(fā)點和條件；會計理論的發(fā)展依賴于會計理論研究方法的創(chuàng)造和創(chuàng)造性地運用研究方法，二者互為依存、互為條件。沒有不以會計理論為依據(jù)的研究方法，也沒有不借助于研究方法的會計理論。在形成上，二者表現(xiàn)為‘會計方法——會計理論——新會計方法——新會計理論……”的加速循環(huán)過程。
二、的特征
1、客觀性。首先，會計理論研究方法產(chǎn)生的基礎(chǔ)是客觀的。會計理論研究方法作為一種思維方法，是內(nèi)化于研究者頭腦中的思維定勢，但它不是先驗的，而是長期會計實踐、人類會計認識和其它知識凝聚的結(jié)果；其次，它的是客觀的。無論人們對其、認識程度如何，從事會計理論研究肯定要借助于一定的研究方法，而且對研究方法的掌握、運用程度如何，決定了研究者理論修養(yǎng)的高低和理論研究成果質(zhì)量的好壞。
2、全面性。就個體而言，會計理論研究方法一旦形成為研究者的一種思維定勢，便對研究者的心理素質(zhì)、行為導(dǎo)向和思維模式產(chǎn)生全面影響。它決定了研究者對的審視是著眼于全面還是拘泥于局部？對問題的思考是采用的觀點還是靜止的觀點？對問題的解決是抓住本質(zhì)還是滿足于現(xiàn)象？等等；就整體而言，對研究方法的重視和研究程度，決定了一國或一地區(qū)同一學(xué)科的理論水平和不同學(xué)科的成熟程度。美國的會計理論研究水平本世紀(jì)初期特別是中期以來一直執(zhí)世界之牛耳，這固然有的促進、和法庭判決的強化以及公眾抨擊等方面的因素，但與美國會計職業(yè)界能及時審視傳統(tǒng)會計理論研究方法的不足，推出并大量采用實證研究方法卻有著直接的關(guān)系。再如，相對于屬于社會學(xué)科的會計而言，如物理、化學(xué)等理論研究一直居于前沿，會計被斥之為非科學(xué)而歸類為“”，其中的緣由除了會計有“人”這一理性動物的參與而使其復(fù)雜化以外，未形成自己體系化的理論研究方法也是重要的原因。
3、抽象性。首先，從形成過程上看，會計理論研究方法是研究者在會計實踐的基礎(chǔ)上，根據(jù)經(jīng)驗事實經(jīng)過抽象加工而形成的理性認識，以一系列的概念、范疇表征著現(xiàn)實中存在著的普遍；其次，從表現(xiàn)形式上看，會計理論研究方法是抽象的會計理論體系的構(gòu)成，且居于主導(dǎo)的地位。會計理論研究方法的研究成果豐富、發(fā)展著會計理論體系，使會計科學(xué)更臻成熟與完善；最后，從作用上看，會計理論研究方法是以潛移默化的滲透方式形成為研究者的思維模式，研究者往往在不知不覺中受到某種研究方法的引導(dǎo)與影響。
4、社會性。從本質(zhì)上講，會計理論研究方法是會計需要與會計能力結(jié)合的產(chǎn)物。會計需要和會計能力既是有限的（就一定的歷史時期而言），又是無限的（就人類的歷史發(fā)展而言），前者決定了會計理論研究方法的既有水平，后者決定了會計理論研究方法的無限發(fā)展。一定的會計理論研究方法體現(xiàn)了本歷史時期會計需要的層次，反映了會計職業(yè)界所達到的實踐水平和認識能力。隨著會計需要的擴大和會計能力的提高，會計理論研究方法也在批判性繼承的基礎(chǔ)上進一步深化、豐富，達到逐步完善。相關(guān)學(xué)科理論研究方法的歷史發(fā)展水平對會計理論研究方法也產(chǎn)生著重大影響，但它取決于研究者的認識和借鑒以及會計學(xué)科本身的特點，歸根結(jié)底仍是由會計能力所決定的。即使采用同一研究方法，由于研究者認識能力、實踐水平、經(jīng)濟地位、階級利益和社會分工的不同，也會導(dǎo)致調(diào)異的研究結(jié)果。這說明研究方法本身不具有質(zhì)的差別，僅由于“人”的因素的影響，而使其具有了不同的功能。
三、會計理論研究方法體系
會計理論研究方法從不同的角度有不同的分類。就其普遍性而言，會計理論研究方法是由方法、一般方法和專門方法構(gòu)成的完整的體系。三者之間有著內(nèi)在的有機聯(lián)系：在層次上，前者指導(dǎo)、約束后者，是后者的基礎(chǔ)；在內(nèi)容上，前者依賴、來源于后者，后者是對前者的豐富和發(fā)展。會計理論研究方法體系簡示如下：（參看《四川會計》2000年第6期第13頁）。
1．哲學(xué)方法
哲學(xué)方法是對各門學(xué)科理論研究發(fā)生普遍指導(dǎo)作用的方法，包括辯證法、認識論和邏輯中的方法。由于會計理論研究方法主要是思維中的方法，哲學(xué)方法的各組成部分從思維的不同側(cè)面對會計理論研究產(chǎn)生影響。具體而言，辯證法以一系列客觀規(guī)律（如對立統(tǒng)一規(guī)律、肯定否定規(guī)律與質(zhì)量互變規(guī)律）和范疇（如現(xiàn)象與本質(zhì)、聯(lián)系與發(fā)展），限定了思維的內(nèi)容，為思維提供了素材；認識論從認識與存在的關(guān)系及如何正確認識存在出發(fā)，闡明了思維的過程，指出實踐是檢驗思維正確性的唯一標(biāo)準(zhǔn)；邏輯（指形式邏輯）則以思維形式結(jié)構(gòu)及其規(guī)律（如同一律、矛盾律、排中律和充足理由律）和邏輯范疇（如定義、劃分）作為前提，為思維的合理組織和表達提供了指導(dǎo)。
辯證法、認識論和邏輯在思維上是一致的，也是必不可少的。三者的有機統(tǒng)一形成一種合力，從、過程和結(jié)構(gòu)等方面，搭起了者的思維框架，決定著研究者的立場，對研究者的思維起指導(dǎo)、限定和支配作用。研究者只有掌握了正確的方法，才能樹立起正確的觀念，基于辨證的思想，遵循邏輯的，去建構(gòu)來源于并用于指導(dǎo)實踐的會計。
2．一般方法
一般方法是適應(yīng)于某類學(xué)科而采用的方法。在分類上，按照屬性，會計學(xué)歸屬于性科學(xué)。相對于科學(xué)，該類科學(xué)面臨著如下困境：因素復(fù)雜、多變，因果關(guān)系難以把握；變化趨向不可逆轉(zhuǎn)，難以置于嚴(yán)格的可重復(fù)實驗操作下；人的主觀能動性決定了他能根據(jù)環(huán)境的變化和預(yù)測趨向而改變自身的行為，從而使研究目的的實現(xiàn)帶有濃厚的主觀色彩；人處于社會關(guān)系網(wǎng)的束縛中，人際間的相互影響、人對利益的企圖以及個體素質(zhì)上的差異等，給研究的實施增加了難度，等等。社會應(yīng)用科學(xué)所具有的這種特殊性，決定了必須將居于最高層次的哲學(xué)方法具體化，對從研究悠久、研究水平領(lǐng)先的自然科學(xué)中借鑒的研究方法賦予新的內(nèi)涵，才能適應(yīng)社會應(yīng)用科學(xué)的需要。
在具體內(nèi)容上，一般方法就認識的深度和水平，可以分為經(jīng)驗方法和理論方法。這種區(qū)分是相對的，在實際的理論研究中，兩者是相互滲透、互有反復(fù)、彼此依存的：
首先，就辨證統(tǒng)一性而言，經(jīng)驗方法與理論方法分別從現(xiàn)象和本質(zhì)的把握上，達到了對事物的認識任何事物都是現(xiàn)象與本質(zhì)的統(tǒng)一，現(xiàn)象是事物的外部表現(xiàn)形態(tài)和表面特征，是感官能直接感知的；本質(zhì)是事物內(nèi)在的根本聯(lián)系，是蘊涵在事物內(nèi)部不能直接被感官感知的，要靠抽象思維才能把握。經(jīng)驗方法和理論方法分別通過感覺、直覺、想象等形式對大量經(jīng)驗事實的獲取和概念、判斷、推理等形式對理性認識的形成，達到了對事物的初步了解和深刻掌握。事物現(xiàn)象和本質(zhì)的統(tǒng)一，決定了經(jīng)驗方法和理論方法對思維認識是必不可少的，而且，現(xiàn)象的復(fù)雜和本質(zhì)暴露的過程性決定了思維認識不可能一次完成。
其次，就認識過程而言，經(jīng)驗方法與理論方法從實踐、認識與再認識的反復(fù)轉(zhuǎn)化上，實現(xiàn)了對理論的創(chuàng)新、檢驗和對真理的不斷逼近。經(jīng)驗方法獲取的復(fù)雜、零碎、個別或特殊的經(jīng)驗事實，經(jīng)理論方法的抽象加工形成為條理化的一般性原理或假設(shè)，這些假設(shè)能否上升為理論，則需重新采用經(jīng)驗方法予以驗證，因為抽象加工的結(jié)果不是真實的再現(xiàn)，其中受到研究者認識水平的限制，既有理論慣性的影響，以及豐富多變的實踐與相對僵化的理論之間矛盾的沖擊等。但是，假設(shè)的檢驗不是過程的簡單重復(fù)，而是進入到一個更高的層次，如對實驗的設(shè)計更周密，調(diào)查的范圍更廣泛，經(jīng)驗的獲取更豐富，觀察的目的更明確，等等。
顯然，從現(xiàn)象與本質(zhì)這一辨證范疇和認識論角度將經(jīng)驗方法與理論方法有機結(jié)合，與當(dāng)今十分推崇的實證研究模式取得了一致的吻合。實證方法在方法分類上不是一種獨立的研究方法，而是以哲學(xué)方法為基礎(chǔ)、融經(jīng)驗方法與理論方法為一體的綜合方法，從這一角度講，它是一種更先進的方法。
3、專門方法
專門方法是結(jié)合某一學(xué)科的性質(zhì)和特點，在哲學(xué)方法的指導(dǎo)下，對一般方法的具體運用。會計學(xué)的性質(zhì)和特點決定了它具有不同于其隸屬大類——社會科學(xué)的屬性，本著“不同的矛盾只有用不同質(zhì)的方法才能解決”（毛澤東）“一切隨時間、地點、條件而變化”（斯大林）的思想，在會計學(xué)研究中必須對一般研究方法加以改制，即通過擴大內(nèi)涵和縮小外延，賦予一般研究方法以新質(zhì)，使其適應(yīng)于會計這一個別情況。會計理論研究中盡管采用著名稱各異、多種多樣的研究方法，究其實質(zhì)，只不過是對一般研究方法的具體運用。
就現(xiàn)實來看，西方國家會計理論研究中所采用的道德法、社會學(xué)法、學(xué)法和事項法等研究方法，只不過是對理論方法中的假說方法的運用，即選擇某一視角作為出發(fā)點，進一步建構(gòu)會計理論。如事項法中的假說前提是會計應(yīng)提供與決策模型有關(guān)的經(jīng)濟事項信息，使用者自己有選擇適當(dāng)信息的能力，會計理論在這一限定的前提下建構(gòu)；就歷史而言，會計理論研究中依次采用過的描述性方法（60年代以前）、規(guī)范性方法（60年代至70年代）及實證方法（70年代至今），也只是分別以歸納法、演繹法和實證研究作為重點，所建構(gòu)的會計理論分別是對會計實務(wù)的、會計理論的推演和用于解釋、預(yù)測會計實務(wù)，會計理論的科學(xué)性日益增強，會計理論研究方法也由不成熟走向成熟。
四、幾個具體的
前已述及，具體到領(lǐng)域，就應(yīng)對一般方法賦予新質(zhì)，以適合會計的性質(zhì)和特點。以下從會計研究的角度，闡述幾個具體的方法：
1、法
會計在其產(chǎn)生、中體現(xiàn)著自身的發(fā)展，會計認識是一個無限的發(fā)展過程，而任何特定的會計認識都與會計歷史有著繼承和蘊涵的邏輯關(guān)系，是在某種歷史形成的范式中產(chǎn)生并表現(xiàn)出一定的發(fā)展趨向。歷史的追溯不僅是現(xiàn)實會計發(fā)展的基礎(chǔ)，也是未來會計發(fā)展的導(dǎo)向，還是衡量會計認識正確性的標(biāo)準(zhǔn)，即對任何事物的考察都必須聯(lián)系特定的歷史條件，不能以過去的歷史約束現(xiàn)在，也不能以現(xiàn)實的狀況去否定歷史�！皻v史從哪里開始，思想進程也應(yīng)當(dāng)從哪里開始。而思想進程的進一步發(fā)展不過是歷史進程在抽象的、理論前后一貫的形式上的反映；這種反映是經(jīng)過修正的，然而是按照現(xiàn)實的歷史進程本身的規(guī)律修正的�！保ǘ鞲袼梗�
采用歷史方法，需掌握宜粗不宜細的原則。因為會計歷史的發(fā)展淵源流長，細枝末節(jié)地追溯會過多地分散、消耗精力，現(xiàn)象的混雜反而不利于對本質(zhì)的把握。只要弄清會計“在歷史上是怎樣產(chǎn)生的，在發(fā)展中經(jīng)歷了哪些主要階段，并根據(jù)它的這種發(fā)展去考察它的現(xiàn)在是怎樣的”（列寧）④，掌握了會計的發(fā)展規(guī)律，就達到了目的。但由于人們只能從既有的認識水平出發(fā)來認識歷史，不同時期、不同人員對會計發(fā)展規(guī)律的認識程度有所不同。
2、借鑒法
W．L．貝弗里奇曾說過：“有時候，決定一項研究的基本思想是來自運用或移植其它領(lǐng)域里發(fā)現(xiàn)的新原理或新技術(shù)，移植是發(fā)展的重要方法”。⑤始于中世紀(jì)的科學(xué)分化，于本世紀(jì)表現(xiàn)出統(tǒng)一發(fā)展的趨向，各種橫斷學(xué)科、交叉學(xué)科紛紛涌現(xiàn)，體現(xiàn)了分久必合、合久必分的發(fā)展規(guī)律。會計科學(xué)在歷經(jīng)閉門造車式的研究而走入窮途之時，將自身的觸角深入到相鄰學(xué)科，去吸納、借鑒三論、數(shù)理統(tǒng)計等學(xué)科的研究方法，尋求到了研究的捷徑。這不僅豐富了會計的理論體系，加速了會計理論的建設(shè)，而且為會計的合理定性和定位奠定了基礎(chǔ)，為最終實現(xiàn)科學(xué)理論體系的和諧統(tǒng)一奠定了基礎(chǔ)。
會計的定性在歷史上曾有“論”“工具論”之爭，70年代以后，“信息系統(tǒng)論”成為主流，這與三論（即信息論、控制論和系統(tǒng)論）的形成和普及不無關(guān)系。根據(jù)馬克思關(guān)于一門科學(xué)只有當(dāng)它達到了能夠運用數(shù)學(xué)時，才算真正地發(fā)展了的觀點。為了提高會計的科學(xué)性，數(shù)學(xué)方法伴隨著實證研究的采用而大量地運用于會計理論研究。
借鑒應(yīng)以合理為限度，運用過濫，會失去本學(xué)科的特性。會計的科學(xué)屬性，決定了再有效的數(shù)學(xué)方法也不可能窮盡和準(zhǔn)確量化所有的影響因素，在哪些方面、以何種程度運用數(shù)學(xué)方法，仍是會計理論研究方法中應(yīng)解決的一個重要。
3、假說法
采用有關(guān)的理論方法，對經(jīng)驗方法中發(fā)現(xiàn)的新經(jīng)驗、事實、材料中隱含的規(guī)律性所進行的或然性判斷過程，就是假說法。
假說法對任何科學(xué)的發(fā)展都具有重要作用�！爸灰茖W(xué)在思維著，它的發(fā)展形式就是假說”，③任何一個結(jié)論在未經(jīng)實踐檢驗和理論論證之前，它就是假說。假說既是理論研究的暫時結(jié)論，又是進一步研究的出發(fā)點。不斷提出、檢驗、修正和補充假說的過程。就是認識進一步深化、逼近真理的過程�？茖W(xué)理論不經(jīng)假說階段，根本建立不起來，即使后來證明為錯誤的假說，也對于建立新假說具有積極意義，不失為形成科學(xué)理論的“拓荒者”。
會計科學(xué)的理論發(fā)展亦遵循著同樣的規(guī)律。特別是自本世紀(jì)中期以來，會計科學(xué)認識領(lǐng)域日益擴大，大至宏觀的社會責(zé)任會計，小至微觀的管理人員利益動機等被納入會計的視野，會計理論思維的探索性、創(chuàng)造性日益增強，相應(yīng)地，會計認識過程的可直接證實性日益減弱，會計理論研究的對象越來越復(fù)雜。但是，任何復(fù)雜現(xiàn)象的背后，都有著十分簡單的規(guī)律。假說方法的終極目標(biāo)，即在于尋求會計復(fù)雜現(xiàn)象背后所隱藏著的簡單規(guī)律，以使會計理論的建構(gòu)能從“盡可能少的假設(shè)或公理出發(fā)，通過邏輯的演繹，概括盡可能多的經(jīng)驗事實”（愛因斯坦）⑦，以符合理論建構(gòu)的邏輯簡單性原則。
假說的過程：首先，提出假說，即依據(jù)從經(jīng)驗方法中得到的大量事實材料，憑借思維中的直覺和想象，依靠邏輯的力量，從分析中分清主次，從比較中抓住特征，從類比中得到啟發(fā)，從歸納中引出線索，從演繹中擴大加深結(jié)論；然后，檢驗假說，即檢驗假說結(jié)論是否與已知的經(jīng)驗事實相矛盾，是否與已有的相矛盾，能否很好地解釋已有的事實，并排除理論與事實之間的矛盾。如果這些矛盾未能解決，假說就不能成立，尚需反復(fù)修正，甚至推翻舊假說代之以新假說；最后，形成理論，經(jīng)過嚴(yán)格的實踐檢驗和邏輯證明的假說結(jié)論，構(gòu)成為新理論或已有理論的一部分。
注釋：
�、俎D(zhuǎn)引自《認識論》，陳鐵民，廈門大學(xué)出版社，1993年8月，P56。
�、凇犊茖W(xué)認識論教程》，高興華等，四川大學(xué)出版社，1991年12月，P86。
�、坜D(zhuǎn)引自《認識論十講》，吳江，上海人民出版社，1982年4月，P126。
�、芡ⅱ郏琍128。
⑤轉(zhuǎn)引自《方法的比較——研究與研究》，孫小禮、李慎，北京大學(xué)出版社1991年9月，P69。
�、蕖蹲匀晦q證法》，恩格斯，人民出版社，1971年，P201。
�、咄ⅱ伲琍153。
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