簡論戰略管理會計方法體系研究論文
摘要：雖然從戰略管理會計誕生至今已近30年，但是對戰略管理會計方法的研究仍局限在對各方法的介紹和描述，未能形成體系。本文以EBSCO數據庫和中國知網——中國學術期刊網絡出版總庫中有關戰略管理會計的文獻為樣本，運用統計分析選取了較受關注的十種戰略管理會計方法，并從戰略流程角度考察所選方法的內在聯系，試圖構建適于企業戰略管理需要的戰略管理會計方法體系。
關鍵詞：戰略管理會計;戰略管理循環;價值鏈分析
一、文獻綜述
隨著現代科學技術的迅速發展，全球性競爭日益激烈，現代企業不僅需要科學精細的日常管理，更需要有高瞻遠矚的戰略眼光和戰略思想。為適應管理理念從“職能管理”向“戰略管理”的轉變，國內外許多管理會計學者提出了戰略管理會計這一新的研究領域，試圖從管理會計視角，為企業戰略管理提供有效的信息支持。
戰略管理會計誕生于20世紀80年代，在其后的十幾年中，許多學者對戰略管理會計進行了定義及描述。直到2000年，Guildingk“等人首次對戰略管理會計方法進行了研究，并將產品屬性成本計算等12種方法作為戰略管理會計的方法。2002年，Guilding和McManustz又對戰略管理會計方法進行了補充，將客戶盈利分析、顧客細分盈利能力分析、客戶生命周期盈利能力分析以及客戶價值評估添加到戰略管理會計方法中。在此基礎上，Cinquini和7enucci通過實證研究發現，在上述提到的戰略管理會計方法中，只有7種是較為常見的，它們分別為：產品屬性成本計算、客戶會計、戰略定價、競爭地位監督、基于公開財務報表的競爭對手評價、戰略成本和質量成本。
從1996年開始，戰略管理會計在我國受到越來越多的關注，我國學者也對戰略管理會計進行了大量的研究，并提出了自己的觀點。我國早期對戰略管理會計的研究主要集中于對戰略管理會計的內涵、目標、地位、特征等進行介紹性研究。最近幾年，一些學者進行了有關戰略管理會計方法的研究，其中，比較具有代表性的研究有：余海宗將預警分析、目標成本管理法、作業成本法以及產品生命周期成本法作為戰略管理會計的方法;謝琨和劉思峰將價值鏈分析、競爭對手分析以及質量成本分析列入戰略管理會計的方法中，并加以論述。
國內外學者在對戰略管理會計方法的研究中，偏重于對各方法的介紹分析，至今仍未形成嚴密的方法體系。針對這一現象，筆者試圖通過樣本統計，選取近年來頗受關注的幾種戰略管理會計方法加以分析，從戰略管理會計的定義出發，構建出適應企業戰略管理需要的戰略管理會計方法體系。
二、統計分析
(一)樣本選取
本文分別選取EBSCO數據庫1981-2009年和中國知網——中國學術期刊網絡出版總庫1997-2009年間發表的與戰略管理會計相關的文獻作為樣本。之所以要針對不同的數據庫選擇不同的區間，其主要原因有以下兩點：
一是在查閱國外文獻過程中，筆者發現第一篇有關戰略管理會計的論文發表于1981年。自戰略管理會計誕生以來，不僅沒有專門研究戰略管理會計方法的文獻，而且關于戰略管理會計的文獻也極少。例如，在JOSTR數據庫中輸入“strategic management accounting”竟然沒有檢索到有關戰略管理會計的文獻，在EBSCO數據庫中，檢索到1981-2009年發表有關戰略管理會計的文獻與專著共計63篇，但是，在這些文獻中對戰略管理會計的概念、特點和方法的研究是同時進行的，很難將戰略管理會計與戰略管理會計方法的研究區分開來，因此，筆者按著相關性標準對文獻進行整理后，從而確定其中26篇以戰略管理會計為題的文獻作為本文的研究樣本。
二是我國雖然在20世紀80年代引入了戰略管理會計這一概念，但只有2篇涉及戰略管理會計含義及研究的必要性，對戰略管理會計內容和方法的研究主要始于1997年，經過文獻檢索，筆者在中國知網——中國學術期刊網絡出版總庫中檢索到1997-2009年間發表的關于戰略管理會計的文獻與專著共計471篇，按其被引用次數作為排序，剔除引用頻次為零且相關性不大的文獻，確定其中250篇以戰略管理會計為題的文獻作為本文的研究樣本。
(二)樣本統計與分析
通過對EBSCO數據庫中26篇文獻的研究發現，1995年可以作為國外戰略管理會計研究重點的分水嶺，即從1981-1994年，國外的文獻以定義戰略管理會計、研究其特點及重要性為重點。從1995年開始，國外文獻中開始出現“目標成本”、“杠桿管理”等戰略管理會計方法的術語。直到2000年，GuildingL“等人首次對戰略管理會計方法進行了系統的研究，并列舉了12種戰略管理會計方法。隨后，有學者在此基礎上，通過補充和刪減，分別提出了自己的戰略管理會計方法，例如Cinquini和Tenucci通過實證研究發現在上述12中方法中，只有7種是較為常見的。并且筆者發現，這些文獻主要是對戰略管理會計方法的列舉與分析，并沒有涉及戰略管理會計方法體系問題。雖然國外學者對于戰略管理會計方法的研究存在爭議，但是出于樣本數量以及我國企業特點的考慮，筆者將本文的分析重點放在國內文獻上。
通過對中國知網選取的250篇文獻的研究發現，共有53篇文章涉及了戰略管理會計方法的內容。
1、價值鏈分析
在將價值鏈分析作為戰略管理會計方法的36篇文獻中，基本上所有研究者都認識到價值鏈在戰略管理中的重要作用，即企業可以通過分析從原材料供應商至最終產品消費者的一系列相關活動，建立科學的作業流程，從而提高戰略選擇的科學性和實施的有效性。雖然人們對價值鏈分析的作用達成了共識，但是對于價值鏈分析的范圍問題仍存在分歧：一部分人認為進行戰略管理會計決策不僅應進行行業內部價值鏈分析，還應進行行業價值鏈分析;另一部分人認為，由于管理會計是企業內部會計，只應將企業內部價值鏈分析作為戰略管理會計方法。筆者認為，二者均是戰略管理會計中的重要方法，前者側重于戰略定位和決策;后者側重于企業內部業務流程的優化。
2、競爭對手分析
在涉及競爭對手分析的34篇文獻中，多數人都提到企業可以通過分析競爭對手來選擇競爭戰略。例如，謝琨和劉思峰“認為，”競爭戰略是建立在競爭對手對比分析的基礎上，不能準確地判斷競爭對手就無法制定可行的競爭戰略�！肮P者同意上述觀點，即將競爭對手分析納入戰略管理會計的方法體系中，并用于選擇戰略。此外，由于企業基本競爭戰略可以歸結為低成本戰略、差別化戰略和聚焦戰略，因此，筆者認為，競爭對手分析的應用范圍不僅僅局限于競爭 對手②的戰略目標、經營狀況、財務狀況、技術經濟實力以及領導者和管理者的背景，還應包含競爭對手的價值鏈分析，從而為戰略選擇提供更全面的信息。
3、作業成本管理
大多數學者在研究這種方法時，側重于討論這種方法的含義、特點及其地位等問題，忽視了其在戰略管理會計中的應用問題。例如，李連燕等學者指出“作業成本管理是企業內部管理的一種方法”，而對于其與戰略管理是否有關以及存在何種關系的問題并未加以闡述。筆者認為，作業成本是企業在作業流程(作業鏈)中所發生的成本，都要消耗資源。因此，企業需要借助作業成本管理方法，區分增值作業和非增值作業，通過改善作業流程，努力降低或消除非增值作業，持續改進增值作業，對戰略實施過程進行有效的控制，從而充分利用企業的有限資源，保證企業戰略目標的實現。
4、預警分析
在篩選出的文獻中，共有20篇文獻將預警分析作為戰略管理會計方法，在這些文獻中，多數學者都認為：預警分析是一種有助于企業預測內外部環境變化，是戰略管理會計用于分析與預測的重要方法。這是因為從戰略的角度看，能否準確地預測企業內外部環境的變化決定了企業能否在不斷變化的競爭環境中控制風險。但是，針對預警分析使用階段的論述卻寥寥無幾，筆者認為，預警分析系統不僅可以進行風險預警，還可以有效地預測企業競爭地位的變化，因此，在戰略選擇階段運用預警分析系統有助于經營者在戰略選擇中進行風險和收益的權衡，降低戰略選擇階段的風險。
5、全面質量管理
在所選文獻中，將全面質量管理作為戰略管理會計方法的文獻共計16篇，在這些文獻中，人們對在戰略管理會計的戰略實施階段進行全面質量管理達成了共識。筆者同樣贊成這種觀點，這是因為，世界經濟正經歷著由“數量型經濟”向“質量型經濟”轉變的過程，經濟全球化、信息網絡化的發展使企業面臨的競爭更為激烈，為開拓并占領市場，企業應努力滿足消費者對質量的追求，而質量和質量成本有著內在的必然聯系，也就是說，必要的預防成本、鑒定成本的支出，可以減少質量損失成本，維護企業及其品牌的聲譽。因此，在戰略已經選定的情況下，實施全面質量管理可以使企業實現縮小質量損失成本的支出，力求以盡可能低的質量成本，確保企業戰略目標的執行和實現。
6、產品生命周期法
在將產品生命周期法作為戰略管理會計方法的14篇文獻中，學者們都認同產品生命周期法的戰略意義，但是對于其應用的范疇問題，卻產生了兩種不同的觀點：一種觀點認為：“在產品的不同階段，企業面臨的機會和挑戰不同，因而需采取相應的戰略以抓住機遇，迎接挑戰。”另一種觀點認為：“產品周期可以很好地指導企業的戰略成本管理。”針對這兩種觀點，筆者認為，產品生命周期法主要在于通過判斷產品與企業所處的不同階段，制定相應的戰略，而產品生命周期的戰略成本管理是通過價值鏈和作業管理完成的。
7、成本動因分析
在篩選出的文獻中，有13篇文獻將戰略成本動因分析作為戰略管理會計的一種方法，并將戰略成本動因分為結構性成本動因和執行性成本動因。筆者贊同這種觀點，與作業性成本動因(材料、人工等)相比，規模經濟、學習與溢出、整合程度、時機選擇、企業政策等結構性成本動因，對企業的影響更大、更持久;同時，執行性成本動因有助于企業戰略執行和控制，降低作業成本，提高效率。因此，戰略成本動因分析在戰略選擇實施階段發揮著重要的作用。
8、綜合業績評價
在篩選出的文獻中，共有11篇文獻將平衡計分卡作為戰略管理會計的方法，雖然有10篇文獻將綜合業績評價作為戰略管理會計方法，但大多數文章都是基于平衡計分卡原理提出的綜合業績評價思想。平衡計分卡為管理者提供了全面的框架，它以企業的戰略為中心，并從財務、顧客、內部流程以及學習和成長四個維度評價企業的戰略業績，也就是說要獲得組織最終目標——財務上的成功，必須使顧客滿意，使顧客滿意只能優化內部價值創造過程，優化內部過程，只能通過學習和提高員工個人能力。而由于企業的戰略目標仍然是價值最大化，這就要求我們在評價企業價值時充分考慮企業的權益資本成本，而經濟附加值則滿足這一要求。因此，我們可以將經濟附加值作為平衡計分卡財務層面的主要評價指標，以此建立一個基于EVA的平衡計分卡體系。
但是平衡計分卡僅僅是構建了用于戰略業績評價的指標體系，對于評價標準的確定，平衡計分卡并未涉及，針對這種情況，筆者建議引入標桿法。標桿法初始于美國施樂公司，是從企業外部尋找績優企業作為標準，評價本企業的戰略選擇和實施效果，這一方法的使用可以動態確定戰略業績的評價標準。因此，本文將標桿法和平衡計分卡共同作為戰略業績的評價方法。
9、目標成本管理
目標成本管理是指基于競爭市場的產品價格，在保證目標利潤的基礎上確定的目標成本值，并通過各種途徑達到目標成本的過程，其本質是一種對企業未來利潤進行戰略性管理的技術。有接近1/5的`學者認同這一戰略管理會計方法，并將它運用到戰略管理會計的實施階段。
10、市場定位分析
在篩選的文獻中，有7篇文獻認為企業環境分析是戰略管理會計的一種方法，有5篇文獻認為市場定位分析是戰略管理會計的一種方法。筆者認為，市場定位分析包含了企業環境分析，企業環境分析與市場定位分析共同構成了企業戰略定位的分析方法。因為企業可以通過外部環境分析，判斷企業所處的宏觀環境、競爭對手狀況以及顧客的偏好等，識別企業的機遇和挑戰，從而有針對性地選擇戰略，利用機會消除危險;通過內部環境分析，判斷企業自身資源的占有和控制等情況，以此考察企業經營中的優勢和劣勢。因此，戰略定位分析能夠幫助企業審視其內外部環境，并選擇相應的戰略，利用優勢，化解劣勢，從而保證戰略目標的實現。
三、戰略管理會計方法體系的構建
戰略管理會計方法體系是指由戰略管理會計各種方法組成的有機整體，該體系中的各種方法相互影響、相互作用，可以使戰略管理會計提供的信息更加完善、高效。因此，建立科學的戰略管理會計方法體系是戰略管理會計的重要內容。
(一)構建戰略管理會計方法體系
筆者在對EBSCO數據庫中有關戰略管理會計文獻的研究中發現，國外學者在戰略管理會計方法的研究中主要是對戰略管理會計方法的列舉，并沒有涉及戰略管理會計方法體系問題;而在我國當前的相關文獻中，對于如何構建戰略管理會計方法體系這一問題，比較具有代表性的是張士強等人的觀點。張士強等學者在Gullding等學者提出的戰略管理會計的12種基本方法的基礎上，將這12種方法分為戰略性成本計算與定價分析方法、品牌會計信息分析方法和競爭對手信息分析方法三類，如圖1所示。這種體系在 一定程度上彌補了當前對戰略管理會計方法研究不足的現狀，但是，這種方法體系的局限性在于，它只是簡單地對各種方法加以歸類，并沒有形成各類方法之間的內在聯系，因此，還不能稱其為方法“體系”。
筆者認為，應在對戰略管理會計研究現狀進行梳理的基礎上，構建滿足企業戰略管理需要的戰略管理會計方法體系。
(二)基于企業戰略流程的戰略管理
會計方法體系的設計戰略管理會計方法與戰略管理的關系是什么?各方法之間存在何種聯系?這些問題不僅是進行戰略管理會計方法研究的出發點，更重要的是，通過對這些問題的透視，既可以找出貫穿于戰略管理會計方法的主線，也為構建戰略管理的會計方法體系提供了導航作用。因此，筆者試圖從戰略管理會計定義出發，通過梳理有關戰略管理會計定義的經典解釋，構建出適于企業戰略流程的戰略管理會計方法體系。
Simmonds將戰略管理會計定義為“對關于企業及其競爭者管理會計數據的準備和分析，用來建立和控制企業戰略”。Bromwich將戰略管理會計定義為“收集并分析企業產品在市場和競爭對手方面的成本以及成本結構的信息，并在一定時期內監察企業和競爭對手的戰略”。C0vindajan和Shank認為戰略管理會計是成本信息在戰略管理的戰略表述、戰略傳達、戰略實施和戰略控制等四個階段中所起的作用。管理會計師特許委員會(CIMA)認為戰略管理會計應內外兼顧，其給出的定義是：“在戰略管理會計理念下，企業在重視非財務信息和內部提供的信息的同時，設計企業外部因素的信息也受到同等程度的重視”。余緒纓教授認為：“戰略管理會計可從戰略的高度，提供顧客和競爭對手具有戰略相關性的外向型信息，并對本企業的內部信息進行戰略審視，幫助企業決策層知己知彼地進行戰略的制定和實施，保持并不斷創造競爭優勢，以促進企業長足、健康發展”。王化成和楊景巖將戰略管理會計定義為“戰略管理會計是以企業價值最大化為最終目標，運用靈活多樣的方法，搜集、加工、整理與企業戰略管理相關的各種信息，并據此來協助管理當局確立戰略目標、進行戰略規劃、評價戰略管理業績的一個管理會計分支”。夏寬云認為：“戰略管理會計就是一種明確強調戰略問題的管理會計方法，它把管理會計建立在一個更廣泛的背景上，是財務信息被用于戰略以取得持續的競爭優勢”。其主要職能在于：“一方面為企業的戰略管理決策提供有用的信息，即為確定企業的戰略目標、擬定實施戰略的備選方案、選擇適合企業的戰略方案、制定實施戰略的措施、監督與考核戰略的執行情況等一系列戰略管理活動提供決策依據;另一方面以戰略眼光來評價企業的內部信息”。
戰略管理是企業為求得長遠發展和核心競爭力，根據外部環境的變化和內部的資源條件采用一定的方法和技術，對企業各層次的業務活動所進行的全局性謀劃過程。根據這一定義，戰略管理一般可以分為三個階段：戰略的分析與選擇、戰略實施與控制、戰略業績的計量與評價。這三個階段構成了一個循環發展、螺旋上升的循環體系，也就是戰略流程。而在提取的關鍵詞中，“確立戰略”、“實施戰略”和“評價戰略”構成了戰略流程;而“信息”則存在于戰略流程的各個階段，即戰略流程的每個階段，都需要對“信息”進行收集、分析、加工和處理，從而幫助企業的領導者知己知彼，最大限度地促進本企業的改進和完善，保持并不斷創新其競爭優勢，以促進企業長期、健康地向前發展。在對信息進行收集加工時，需要使用一定的方法，而戰略管理會計方法則顯示出一定的優越性。因此，筆者認為，戰略管理會計方法是聯系戰略流程與信息的橋梁，應該在戰略流程的基礎上構建戰略管理會計方法體系，其框架結構如圖2所示。
在戰略分析與選擇階段，企業可以通過競爭對手分析、價值鏈分析判斷競爭對手的成本、效益及其競爭力;通過產品生命周期分析來確定企業是否處于成長期或衰退期;通過結構性成本動因分析判斷企業的政策、經營規模等因素是否合理;通過預警分析來發現企業潛在的危機;通過市場定位分析判斷企業所處的行業環境及自身的競爭力，借以選擇適合本企業的戰略決策。
在戰略實施階段，企業可以通過對內部價值鏈分析，作業成本管理判斷企業的增值與非增值作業，并消除非增值作業，優化增值作業，提高企業的經營效率;通過目標成本管理幫助企業盡可能實現目標利潤;通過執行性戰略成本動因分析調整企業關鍵價值鏈上的資源配置。提高企業價值;通過全面質量管理，縮小企業的故障成本支出，維護企業及其品牌的聲譽。通過上述控制措施，實現企業戰略實施中的控制。
在戰略業績評價階段，企業可以通過平衡計分卡快速而全面地評價企業韻戰略業績;通過標桿法，發現本企業與績優企業在業績上的差距，以便加以分析和改進。
如果說，戰略管理會計方法是保證企業戰略實現的前提和基礎，那么，戰略流程則是貫穿戰略管理會計的主線，在戰略選擇階段，戰略管理會計方法可以幫助企業制定并選擇相應的戰略;在戰略實施階段，戰略管理會計方法是保證企業戰略的執行和監督;在戰略業績評價階段，戰略管理會計方法可以幫助企業及時調整戰略。
四、結 語
雖然在本文研究中的樣本選擇和研究方法存在一定的局限性。但是，并不影響本文對已有觀點的認識和理解，筆者認為，在對戰略管理會計方法研究現狀梳理的基礎上，按照戰略流程構建戰略管理會計方法體系是適應當前企業戰略管理發展漸流和趨勢的。在戰略管理會計中，企業是主體，“信息”是客體，戰略管理會計方法是手段，而戰略流程則是貫穿戰略管理會計的主線，也是構建戰略管理會計方法體系的基礎。隨著全球經濟一體化趨勢的加快以及國內外競爭的加劇，戰略管理會計方祛體系將以其特有的系統性，實用性和操作性為企業戰略管理服務。
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