簡(jiǎn)論戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法體系研究論文
摘要：雖然從戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)誕生至今已近30年，但是對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的研究仍局限在對(duì)各方法的介紹和描述，未能形成體系。本文以EBSCO數(shù)據(jù)庫(kù)和中國(guó)知網(wǎng)——中國(guó)學(xué)術(shù)期刊網(wǎng)絡(luò)出版總庫(kù)中有關(guān)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)為樣本，運(yùn)用統(tǒng)計(jì)分析選取了較受關(guān)注的十種戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法，并從戰(zhàn)略流程角度考察所選方法的內(nèi)在聯(lián)系，試圖構(gòu)建適于企業(yè)戰(zhàn)略管理需要的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法體系。
關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì);戰(zhàn)略管理循環(huán);價(jià)值鏈分析
一、文獻(xiàn)綜述
隨著現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，全球性競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，現(xiàn)代企業(yè)不僅需要科學(xué)精細(xì)的日常管理，更需要有高瞻遠(yuǎn)矚的戰(zhàn)略眼光和戰(zhàn)略思想。為適應(yīng)管理理念從“職能管理”向“戰(zhàn)略管理”的轉(zhuǎn)變，國(guó)內(nèi)外許多管理會(huì)計(jì)學(xué)者提出了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)這一新的研究領(lǐng)域，試圖從管理會(huì)計(jì)視角，為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供有效的信息支持。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)誕生于20世紀(jì)80年代，在其后的十幾年中，許多學(xué)者對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)進(jìn)行了定義及描述。直到2000年，Guildingk“等人首次對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法進(jìn)行了研究，并將產(chǎn)品屬性成本計(jì)算等12種方法作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的方法。2002年，Guilding和McManustz又對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法進(jìn)行了補(bǔ)充，將客戶(hù)盈利分析、顧客細(xì)分盈利能力分析、客戶(hù)生命周期盈利能力分析以及客戶(hù)價(jià)值評(píng)估添加到戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法中。在此基礎(chǔ)上，Cinquini和7enucci通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，在上述提到的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法中，只有7種是較為常見(jiàn)的，它們分別為：產(chǎn)品屬性成本計(jì)算、客戶(hù)會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略定價(jià)、競(jìng)爭(zhēng)地位監(jiān)督、基于公開(kāi)財(cái)務(wù)報(bào)表的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手評(píng)價(jià)、戰(zhàn)略成本和質(zhì)量成本。
從1996年開(kāi)始，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在我國(guó)受到越來(lái)越多的關(guān)注，我國(guó)學(xué)者也對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)進(jìn)行了大量的研究，并提出了自己的觀點(diǎn)。我國(guó)早期對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究主要集中于對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵、目標(biāo)、地位、特征等進(jìn)行介紹性研究。最近幾年，一些學(xué)者進(jìn)行了有關(guān)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的研究，其中，比較具有代表性的研究有：余海宗將預(yù)警分析、目標(biāo)成本管理法、作業(yè)成本法以及產(chǎn)品生命周期成本法作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的方法;謝琨和劉思峰將價(jià)值鏈分析、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析以及質(zhì)量成本分析列入戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的方法中，并加以論述。
國(guó)內(nèi)外學(xué)者在對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的研究中，偏重于對(duì)各方法的介紹分析，至今仍未形成嚴(yán)密的方法體系。針對(duì)這一現(xiàn)象，筆者試圖通過(guò)樣本統(tǒng)計(jì)，選取近年來(lái)頗受關(guān)注的幾種戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法加以分析，從戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的定義出發(fā)，構(gòu)建出適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理需要的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法體系。
二、統(tǒng)計(jì)分析
(一)樣本選取
本文分別選取EBSCO數(shù)據(jù)庫(kù)1981-2009年和中國(guó)知網(wǎng)——中國(guó)學(xué)術(shù)期刊網(wǎng)絡(luò)出版總庫(kù)1997-2009年間發(fā)表的與戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)相關(guān)的文獻(xiàn)作為樣本。之所以要針對(duì)不同的數(shù)據(jù)庫(kù)選擇不同的區(qū)間，其主要原因有以下兩點(diǎn)：
一是在查閱國(guó)外文獻(xiàn)過(guò)程中，筆者發(fā)現(xiàn)第一篇有關(guān)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的論文發(fā)表于1981年。自戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)誕生以來(lái)，不僅沒(méi)有專(zhuān)門(mén)研究戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的文獻(xiàn)，而且關(guān)于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)也極少。例如，在JOSTR數(shù)據(jù)庫(kù)中輸入“strategic management accounting”竟然沒(méi)有檢索到有關(guān)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)，在EBSCO數(shù)據(jù)庫(kù)中，檢索到1981-2009年發(fā)表有關(guān)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)與專(zhuān)著共計(jì)63篇，但是，在這些文獻(xiàn)中對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的概念、特點(diǎn)和方法的研究是同時(shí)進(jìn)行的，很難將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的研究區(qū)分開(kāi)來(lái)，因此，筆者按著相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)對(duì)文獻(xiàn)進(jìn)行整理后，從而確定其中26篇以戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)為題的文獻(xiàn)作為本文的研究樣本。
二是我國(guó)雖然在20世紀(jì)80年代引入了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)這一概念，但只有2篇涉及戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)含義及研究的必要性，對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)內(nèi)容和方法的研究主要始于1997年，經(jīng)過(guò)文獻(xiàn)檢索，筆者在中國(guó)知網(wǎng)——中國(guó)學(xué)術(shù)期刊網(wǎng)絡(luò)出版總庫(kù)中檢索到1997-2009年間發(fā)表的關(guān)于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)與專(zhuān)著共計(jì)471篇，按其被引用次數(shù)作為排序，剔除引用頻次為零且相關(guān)性不大的文獻(xiàn)，確定其中250篇以戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)為題的文獻(xiàn)作為本文的研究樣本。
(二)樣本統(tǒng)計(jì)與分析
通過(guò)對(duì)EBSCO數(shù)據(jù)庫(kù)中26篇文獻(xiàn)的研究發(fā)現(xiàn)，1995年可以作為國(guó)外戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究重點(diǎn)的分水嶺，即從1981-1994年，國(guó)外的文獻(xiàn)以定義戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、研究其特點(diǎn)及重要性為重點(diǎn)。從1995年開(kāi)始，國(guó)外文獻(xiàn)中開(kāi)始出現(xiàn)“目標(biāo)成本”、“杠桿管理”等戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的術(shù)語(yǔ)。直到2000年，GuildingL“等人首次對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法進(jìn)行了系統(tǒng)的研究，并列舉了12種戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法。隨后，有學(xué)者在此基礎(chǔ)上，通過(guò)補(bǔ)充和刪減，分別提出了自己的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法，例如Cinquini和Tenucci通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)在上述12中方法中，只有7種是較為常見(jiàn)的。并且筆者發(fā)現(xiàn)，這些文獻(xiàn)主要是對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的列舉與分析，并沒(méi)有涉及戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法體系問(wèn)題。雖然國(guó)外學(xué)者對(duì)于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的研究存在爭(zhēng)議，但是出于樣本數(shù)量以及我國(guó)企業(yè)特點(diǎn)的考慮，筆者將本文的分析重點(diǎn)放在國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)上。
通過(guò)對(duì)中國(guó)知網(wǎng)選取的250篇文獻(xiàn)的研究發(fā)現(xiàn)，共有53篇文章涉及了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的內(nèi)容。
1、價(jià)值鏈分析
在將價(jià)值鏈分析作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的36篇文獻(xiàn)中，基本上所有研究者都認(rèn)識(shí)到價(jià)值鏈在戰(zhàn)略管理中的重要作用，即企業(yè)可以通過(guò)分析從原材料供應(yīng)商至最終產(chǎn)品消費(fèi)者的一系列相關(guān)活動(dòng)，建立科學(xué)的作業(yè)流程，從而提高戰(zhàn)略選擇的科學(xué)性和實(shí)施的有效性。雖然人們對(duì)價(jià)值鏈分析的作用達(dá)成了共識(shí)，但是對(duì)于價(jià)值鏈分析的范圍問(wèn)題仍存在分歧：一部分人認(rèn)為進(jìn)行戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)決策不僅應(yīng)進(jìn)行行業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析，還應(yīng)進(jìn)行行業(yè)價(jià)值鏈分析;另一部分人認(rèn)為，由于管理會(huì)計(jì)是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)，只應(yīng)將企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法。筆者認(rèn)為，二者均是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中的重要方法，前者側(cè)重于戰(zhàn)略定位和決策;后者側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化。
2、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析
在涉及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析的34篇文獻(xiàn)中，多數(shù)人都提到企業(yè)可以通過(guò)分析競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手來(lái)選擇競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。例如，謝琨和劉思峰“認(rèn)為，”競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略是建立在競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手對(duì)比分析的基礎(chǔ)上，不能準(zhǔn)確地判斷競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手就無(wú)法制定可行的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。“筆者同意上述觀點(diǎn)，即將競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析納入戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的方法體系中，并用于選擇戰(zhàn)略。此外，由于企業(yè)基本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略可以歸結(jié)為低成本戰(zhàn)略、差別化戰(zhàn)略和聚焦戰(zhàn)略，因此，筆者認(rèn)為，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析的應(yīng)用范圍不僅僅局限于競(jìng)爭(zhēng) 對(duì)手②的戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況、技術(shù)經(jīng)濟(jì)實(shí)力以及領(lǐng)導(dǎo)者和管理者的背景，還應(yīng)包含競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈分析，從而為戰(zhàn)略選擇提供更全面的信息。
3、作業(yè)成本管理
大多數(shù)學(xué)者在研究這種方法時(shí)，側(cè)重于討論這種方法的含義、特點(diǎn)及其地位等問(wèn)題，忽視了其在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用問(wèn)題。例如，李連燕等學(xué)者指出“作業(yè)成本管理是企業(yè)內(nèi)部管理的一種方法”，而對(duì)于其與戰(zhàn)略管理是否有關(guān)以及存在何種關(guān)系的問(wèn)題并未加以闡述。筆者認(rèn)為，作業(yè)成本是企業(yè)在作業(yè)流程(作業(yè)鏈)中所發(fā)生的成本，都要消耗資源。因此，企業(yè)需要借助作業(yè)成本管理方法，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，通過(guò)改善作業(yè)流程，努力降低或消除非增值作業(yè)，持續(xù)改進(jìn)增值作業(yè)，對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程進(jìn)行有效的控制，從而充分利用企業(yè)的有限資源，保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
4、預(yù)警分析
在篩選出的文獻(xiàn)中，共有20篇文獻(xiàn)將預(yù)警分析作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法，在這些文獻(xiàn)中，多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為：預(yù)警分析是一種有助于企業(yè)預(yù)測(cè)內(nèi)外部環(huán)境變化，是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)用于分析與預(yù)測(cè)的重要方法。這是因?yàn)閺膽?zhàn)略的角度看，能否準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化決定了企業(yè)能否在不斷變化的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中控制風(fēng)險(xiǎn)。但是，針對(duì)預(yù)警分析使用階段的論述卻寥寥無(wú)幾，筆者認(rèn)為，預(yù)警分析系統(tǒng)不僅可以進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，還可以有效地預(yù)測(cè)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的變化，因此，在戰(zhàn)略選擇階段運(yùn)用預(yù)警分析系統(tǒng)有助于經(jīng)營(yíng)者在戰(zhàn)略選擇中進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)和收益的權(quán)衡，降低戰(zhàn)略選擇階段的風(fēng)險(xiǎn)。
5、全面質(zhì)量管理
在所選文獻(xiàn)中，將全面質(zhì)量管理作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的文獻(xiàn)共計(jì)16篇，在這些文獻(xiàn)中，人們對(duì)在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略實(shí)施階段進(jìn)行全面質(zhì)量管理達(dá)成了共識(shí)。筆者同樣贊成這種觀點(diǎn)，這是因?yàn)�，世界�?jīng)濟(jì)正經(jīng)歷著由“數(shù)量型經(jīng)濟(jì)”向“質(zhì)量型經(jīng)濟(jì)”轉(zhuǎn)變的過(guò)程，經(jīng)濟(jì)全球化、信息網(wǎng)絡(luò)化的發(fā)展使企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)更為激烈，為開(kāi)拓并占領(lǐng)市場(chǎng)，企業(yè)應(yīng)努力滿(mǎn)足消費(fèi)者對(duì)質(zhì)量的追求，而質(zhì)量和質(zhì)量成本有著內(nèi)在的必然聯(lián)系，也就是說(shuō)，必要的預(yù)防成本、鑒定成本的支出，可以減少質(zhì)量損失成本，維護(hù)企業(yè)及其品牌的聲譽(yù)。因此，在戰(zhàn)略已經(jīng)選定的情況下，實(shí)施全面質(zhì)量管理可以使企業(yè)實(shí)現(xiàn)縮小質(zhì)量損失成本的支出，力求以盡可能低的質(zhì)量成本，確保企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的執(zhí)行和實(shí)現(xiàn)。
6、產(chǎn)品生命周期法
在將產(chǎn)品生命周期法作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的14篇文獻(xiàn)中，學(xué)者們都認(rèn)同產(chǎn)品生命周期法的戰(zhàn)略意義，但是對(duì)于其應(yīng)用的范疇問(wèn)題，卻產(chǎn)生了兩種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為：“在產(chǎn)品的不同階段，企業(yè)面臨的機(jī)會(huì)和挑戰(zhàn)不同，因而需采取相應(yīng)的戰(zhàn)略以抓住機(jī)遇，迎接挑戰(zhàn)�！绷硪环N觀點(diǎn)認(rèn)為：“產(chǎn)品周期可以很好地指導(dǎo)企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理�！贬槍�(duì)這兩種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，產(chǎn)品生命周期法主要在于通過(guò)判斷產(chǎn)品與企業(yè)所處的不同階段，制定相應(yīng)的戰(zhàn)略，而產(chǎn)品生命周期的戰(zhàn)略成本管理是通過(guò)價(jià)值鏈和作業(yè)管理完成的。
7、成本動(dòng)因分析
在篩選出的文獻(xiàn)中，有13篇文獻(xiàn)將戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的一種方法，并將戰(zhàn)略成本動(dòng)因分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因。筆者贊同這種觀點(diǎn)，與作業(yè)性成本動(dòng)因(材料、人工等)相比，規(guī)模經(jīng)濟(jì)、學(xué)習(xí)與溢出、整合程度、時(shí)機(jī)選擇、企業(yè)政策等結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因，對(duì)企業(yè)的影響更大、更持久;同時(shí)，執(zhí)行性成本動(dòng)因有助于企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行和控制，降低作業(yè)成本，提高效率。因此，戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析在戰(zhàn)略選擇實(shí)施階段發(fā)揮著重要的作用。
8、綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)
在篩選出的文獻(xiàn)中，共有11篇文獻(xiàn)將平衡計(jì)分卡作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的方法，雖然有10篇文獻(xiàn)將綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法，但大多數(shù)文章都是基于平衡計(jì)分卡原理提出的綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)思想。平衡計(jì)分卡為管理者提供了全面的框架，它以企業(yè)的戰(zhàn)略為中心，并從財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部流程以及學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)四個(gè)維度評(píng)價(jià)企業(yè)的戰(zhàn)略業(yè)績(jī)，也就是說(shuō)要獲得組織最終目標(biāo)——財(cái)務(wù)上的成功，必須使顧客滿(mǎn)意，使顧客滿(mǎn)意只能優(yōu)化內(nèi)部?jī)r(jià)值創(chuàng)造過(guò)程，優(yōu)化內(nèi)部過(guò)程，只能通過(guò)學(xué)習(xí)和提高員工個(gè)人能力。而由于企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)仍然是價(jià)值最大化，這就要求我們?cè)谠u(píng)價(jià)企業(yè)價(jià)值時(shí)充分考慮企業(yè)的權(quán)益資本成本，而經(jīng)濟(jì)附加值則滿(mǎn)足這一要求。因此，我們可以將經(jīng)濟(jì)附加值作為平衡計(jì)分卡財(cái)務(wù)層面的主要評(píng)價(jià)指標(biāo)，以此建立一個(gè)基于EVA的平衡計(jì)分卡體系。
但是平衡計(jì)分卡僅僅是構(gòu)建了用于戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的指標(biāo)體系，對(duì)于評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的確定，平衡計(jì)分卡并未涉及，針對(duì)這種情況，筆者建議引入標(biāo)桿法。標(biāo)桿法初始于美國(guó)施樂(lè)公司，是從企業(yè)外部尋找績(jī)優(yōu)企業(yè)作為標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)本企業(yè)的戰(zhàn)略選擇和實(shí)施效果，這一方法的使用可以動(dòng)態(tài)確定戰(zhàn)略業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。因此，本文將標(biāo)桿法和平衡計(jì)分卡共同作為戰(zhàn)略業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)方法。
9、目標(biāo)成本管理
目標(biāo)成本管理是指基于競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)的產(chǎn)品價(jià)格，在保證目標(biāo)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上確定的目標(biāo)成本值，并通過(guò)各種途徑達(dá)到目標(biāo)成本的過(guò)程，其本質(zhì)是一種對(duì)企業(yè)未來(lái)利潤(rùn)進(jìn)行戰(zhàn)略性管理的技術(shù)。有接近1/5的`學(xué)者認(rèn)同這一戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法，并將它運(yùn)用到戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的實(shí)施階段。
10、市場(chǎng)定位分析
在篩選的文獻(xiàn)中，有7篇文獻(xiàn)認(rèn)為企業(yè)環(huán)境分析是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的一種方法，有5篇文獻(xiàn)認(rèn)為市場(chǎng)定位分析是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的一種方法。筆者認(rèn)為，市場(chǎng)定位分析包含了企業(yè)環(huán)境分析，企業(yè)環(huán)境分析與市場(chǎng)定位分析共同構(gòu)成了企業(yè)戰(zhàn)略定位的分析方法。因?yàn)槠髽I(yè)可以通過(guò)外部環(huán)境分析，判斷企業(yè)所處的宏觀環(huán)境、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手狀況以及顧客的偏好等，識(shí)別企業(yè)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，從而有針對(duì)性地選擇戰(zhàn)略，利用機(jī)會(huì)消除危險(xiǎn);通過(guò)內(nèi)部環(huán)境分析，判斷企業(yè)自身資源的占有和控制等情況，以此考察企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)。因此，戰(zhàn)略定位分析能夠幫助企業(yè)審視其內(nèi)外部環(huán)境，并選擇相應(yīng)的戰(zhàn)略，利用優(yōu)勢(shì)，化解劣勢(shì)，從而保證戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
三、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法體系的構(gòu)建
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法體系是指由戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)各種方法組成的有機(jī)整體，該體系中的各種方法相互影響、相互作用，可以使戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供的信息更加完善、高效。因此，建立科學(xué)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法體系是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容。
(一)構(gòu)建戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法體系
筆者在對(duì)EBSCO數(shù)據(jù)庫(kù)中有關(guān)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)的研究中發(fā)現(xiàn)，國(guó)外學(xué)者在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的研究中主要是對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的列舉，并沒(méi)有涉及戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法體系問(wèn)題;而在我國(guó)當(dāng)前的相關(guān)文獻(xiàn)中，對(duì)于如何構(gòu)建戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法體系這一問(wèn)題，比較具有代表性的是張士強(qiáng)等人的觀點(diǎn)。張士強(qiáng)等學(xué)者在Gullding等學(xué)者提出的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的12種基本方法的基礎(chǔ)上，將這12種方法分為戰(zhàn)略性成本計(jì)算與定價(jià)分析方法、品牌會(huì)計(jì)信息分析方法和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手信息分析方法三類(lèi)，如圖1所示。這種體系在 一定程度上彌補(bǔ)了當(dāng)前對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法研究不足的現(xiàn)狀，但是，這種方法體系的局限性在于，它只是簡(jiǎn)單地對(duì)各種方法加以歸類(lèi)，并沒(méi)有形成各類(lèi)方法之間的內(nèi)在聯(lián)系，因此，還不能稱(chēng)其為方法“體系”。
筆者認(rèn)為，應(yīng)在對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀進(jìn)行梳理的基礎(chǔ)上，構(gòu)建滿(mǎn)足企業(yè)戰(zhàn)略管理需要的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法體系。
(二)基于企業(yè)戰(zhàn)略流程的戰(zhàn)略管理
會(huì)計(jì)方法體系的設(shè)計(jì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法與戰(zhàn)略管理的關(guān)系是什么?各方法之間存在何種聯(lián)系?這些問(wèn)題不僅是進(jìn)行戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法研究的出發(fā)點(diǎn)，更重要的是，通過(guò)對(duì)這些問(wèn)題的透視，既可以找出貫穿于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的主線，也為構(gòu)建戰(zhàn)略管理的會(huì)計(jì)方法體系提供了導(dǎo)航作用。因此，筆者試圖從戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)定義出發(fā)，通過(guò)梳理有關(guān)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)定義的經(jīng)典解釋?zhuān)瑯?gòu)建出適于企業(yè)戰(zhàn)略流程的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法體系。
Simmonds將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)定義為“對(duì)關(guān)于企業(yè)及其競(jìng)爭(zhēng)者管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)備和分析，用來(lái)建立和控制企業(yè)戰(zhàn)略”。Bromwich將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)定義為“收集并分析企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手方面的成本以及成本結(jié)構(gòu)的信息，并在一定時(shí)期內(nèi)監(jiān)察企業(yè)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的戰(zhàn)略”。C0vindajan和Shank認(rèn)為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是成本信息在戰(zhàn)略管理的戰(zhàn)略表述、戰(zhàn)略傳達(dá)、戰(zhàn)略實(shí)施和戰(zhàn)略控制等四個(gè)階段中所起的作用。管理會(huì)計(jì)師特許委員會(huì)(CIMA)認(rèn)為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)內(nèi)外兼顧，其給出的定義是：“在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理念下，企業(yè)在重視非財(cái)務(wù)信息和內(nèi)部提供的信息的同時(shí)，設(shè)計(jì)企業(yè)外部因素的信息也受到同等程度的重視”。余緒纓教授認(rèn)為：“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)可從戰(zhàn)略的高度，提供顧客和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手具有戰(zhàn)略相關(guān)性的外向型信息，并對(duì)本企業(yè)的內(nèi)部信息進(jìn)行戰(zhàn)略審視，幫助企業(yè)決策層知己知彼地進(jìn)行戰(zhàn)略的制定和實(shí)施，保持并不斷創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，以促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)足、健康發(fā)展”。王化成和楊景巖將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)定義為“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是以企業(yè)價(jià)值最大化為最終目標(biāo)，運(yùn)用靈活多樣的方法，搜集、加工、整理與企業(yè)戰(zhàn)略管理相關(guān)的各種信息，并據(jù)此來(lái)協(xié)助管理當(dāng)局確立戰(zhàn)略目標(biāo)、進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃、評(píng)價(jià)戰(zhàn)略管理業(yè)績(jī)的一個(gè)管理會(huì)計(jì)分支”。夏寬云認(rèn)為：“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)就是一種明確強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略問(wèn)題的管理會(huì)計(jì)方法，它把管理會(huì)計(jì)建立在一個(gè)更廣泛的背景上，是財(cái)務(wù)信息被用于戰(zhàn)略以取得持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)”。其主要職能在于：“一方面為企業(yè)的戰(zhàn)略管理決策提供有用的信息，即為確定企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、擬定實(shí)施戰(zhàn)略的備選方案、選擇適合企業(yè)的戰(zhàn)略方案、制定實(shí)施戰(zhàn)略的措施、監(jiān)督與考核戰(zhàn)略的執(zhí)行情況等一系列戰(zhàn)略管理活動(dòng)提供決策依據(jù);另一方面以戰(zhàn)略眼光來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部信息”。
戰(zhàn)略管理是企業(yè)為求得長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和核心競(jìng)爭(zhēng)力，根據(jù)外部環(huán)境的變化和內(nèi)部的資源條件采用一定的方法和技術(shù)，對(duì)企業(yè)各層次的業(yè)務(wù)活動(dòng)所進(jìn)行的全局性謀劃過(guò)程。根據(jù)這一定義，戰(zhàn)略管理一般可以分為三個(gè)階段：戰(zhàn)略的分析與選擇、戰(zhàn)略實(shí)施與控制、戰(zhàn)略業(yè)績(jī)的計(jì)量與評(píng)價(jià)。這三個(gè)階段構(gòu)成了一個(gè)循環(huán)發(fā)展、螺旋上升的循環(huán)體系，也就是戰(zhàn)略流程。而在提取的關(guān)鍵詞中，“確立戰(zhàn)略”、“實(shí)施戰(zhàn)略”和“評(píng)價(jià)戰(zhàn)略”構(gòu)成了戰(zhàn)略流程;而“信息”則存在于戰(zhàn)略流程的各個(gè)階段，即戰(zhàn)略流程的每個(gè)階段，都需要對(duì)“信息”進(jìn)行收集、分析、加工和處理，從而幫助企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者知己知彼，最大限度地促進(jìn)本企業(yè)的改進(jìn)和完善，保持并不斷創(chuàng)新其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，以促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)期、健康地向前發(fā)展。在對(duì)信息進(jìn)行收集加工時(shí)，需要使用一定的方法，而戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法則顯示出一定的優(yōu)越性。因此，筆者認(rèn)為，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法是聯(lián)系戰(zhàn)略流程與信息的橋梁，應(yīng)該在戰(zhàn)略流程的基礎(chǔ)上構(gòu)建戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法體系，其框架結(jié)構(gòu)如圖2所示。
在戰(zhàn)略分析與選擇階段，企業(yè)可以通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析、價(jià)值鏈分析判斷競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本、效益及其競(jìng)爭(zhēng)力;通過(guò)產(chǎn)品生命周期分析來(lái)確定企業(yè)是否處于成長(zhǎng)期或衰退期;通過(guò)結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析判斷企業(yè)的政策、經(jīng)營(yíng)規(guī)模等因素是否合理;通過(guò)預(yù)警分析來(lái)發(fā)現(xiàn)企業(yè)潛在的危機(jī);通過(guò)市場(chǎng)定位分析判斷企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境及自身的競(jìng)爭(zhēng)力，借以選擇適合本企業(yè)的戰(zhàn)略決策。
在戰(zhàn)略實(shí)施階段，企業(yè)可以通過(guò)對(duì)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析，作業(yè)成本管理判斷企業(yè)的增值與非增值作業(yè)，并消除非增值作業(yè)，優(yōu)化增值作業(yè)，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率;通過(guò)目標(biāo)成本管理幫助企業(yè)盡可能實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn);通過(guò)執(zhí)行性戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析調(diào)整企業(yè)關(guān)鍵價(jià)值鏈上的資源配置。提高企業(yè)價(jià)值;通過(guò)全面質(zhì)量管理，縮小企業(yè)的故障成本支出，維護(hù)企業(yè)及其品牌的聲譽(yù)。通過(guò)上述控制措施，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施中的控制。
在戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)階段，企業(yè)可以通過(guò)平衡計(jì)分卡快速而全面地評(píng)價(jià)企業(yè)韻戰(zhàn)略業(yè)績(jī);通過(guò)標(biāo)桿法，發(fā)現(xiàn)本企業(yè)與績(jī)優(yōu)企業(yè)在業(yè)績(jī)上的差距，以便加以分析和改進(jìn)。
如果說(shuō)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法是保證企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的前提和基礎(chǔ)，那么，戰(zhàn)略流程則是貫穿戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的主線，在戰(zhàn)略選擇階段，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法可以幫助企業(yè)制定并選擇相應(yīng)的戰(zhàn)略;在戰(zhàn)略實(shí)施階段，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法是保證企業(yè)戰(zhàn)略的執(zhí)行和監(jiān)督;在戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)階段，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法可以幫助企業(yè)及時(shí)調(diào)整戰(zhàn)略。
四、結(jié) 語(yǔ)
雖然在本文研究中的樣本選擇和研究方法存在一定的局限性。但是，并不影響本文對(duì)已有觀點(diǎn)的認(rèn)識(shí)和理解，筆者認(rèn)為，在對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法研究現(xiàn)狀梳理的基礎(chǔ)上，按照戰(zhàn)略流程構(gòu)建戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法體系是適應(yīng)當(dāng)前企業(yè)戰(zhàn)略管理發(fā)展?jié)u流和趨勢(shì)的。在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中，企業(yè)是主體，“信息”是客體，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法是手段，而戰(zhàn)略流程則是貫穿戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的主線，也是構(gòu)建戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法體系的基礎(chǔ)。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)的加快以及國(guó)內(nèi)外競(jìng)爭(zhēng)的加劇，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方祛體系將以其特有的系統(tǒng)性，實(shí)用性和操作性為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務(wù)。
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