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對(duì)我國(guó)成本核算模式的思考
成本作為會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，其出發(fā)點(diǎn)和最終目的是為企業(yè)管理服務(wù)，即通過(guò)成本核算提供相關(guān)的成本信息，最大限度地滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策及日常管理的需要。我國(guó)地域遼闊，各地極不平衡，不同企業(yè)面臨的產(chǎn)品制造技術(shù)、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境等差異很大，采用單一的成本核算模式提供的成本信息已不能滿足企業(yè)管理的需要，因此，筆者認(rèn)為，我國(guó)企業(yè)應(yīng)采用新的成本核算模式。我國(guó)企業(yè)成本核算采取何種模式，是會(huì)計(jì)界一直在爭(zhēng)論的。有人主張仍然采用制造成本法，有人主張采用作業(yè)成本法，雙方各執(zhí)一詞，各有各的理由。筆者認(rèn)為，采用何種成本核算模式應(yīng)與一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，我國(guó)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境非常復(fù)雜，既有制造成本法存在的空間，又有作業(yè)成本法生存的環(huán)境，因此，我國(guó)企業(yè)應(yīng)采取兩種成本核算并行的模式，即大型、特大型和高企業(yè)采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，中小型企業(yè)采用傳統(tǒng)的制造成本法進(jìn)行成本核算。下面從幾個(gè)方面闡述這種做法的理由。
一、制造技術(shù)環(huán)境
我國(guó)企業(yè)產(chǎn)品的制造技術(shù)環(huán)境差異較大，一方面，一些大型、特大型和高科技企業(yè)在產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)及生產(chǎn)各環(huán)節(jié)現(xiàn)代制造技術(shù)（如機(jī)輔助設(shè)計(jì)與輔助制造、數(shù)控機(jī)床等），產(chǎn)品生產(chǎn)自動(dòng)化程度較高，直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人數(shù)量銳減，直接人工成本大大降低；直接材料成本由于采用先進(jìn)制造技術(shù)而導(dǎo)致材料采用率極大提高和廢品率極大降低，這些都使得產(chǎn)品的直接材料成本下降；相反間接費(fèi)用（即制造費(fèi)用）由于采用大量先進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備而導(dǎo)致折舊費(fèi)、維護(hù)費(fèi)等劇增，同時(shí)制造設(shè)備的經(jīng)濟(jì)壽命周期因科技進(jìn)步而相對(duì)縮短，這些都導(dǎo)致間接費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比例極大提高。據(jù)統(tǒng)計(jì)上述企業(yè)的直接費(fèi)用與間接費(fèi)用的比例已達(dá)到１∶５，甚至高達(dá)１∶１０，更為嚴(yán)重的是發(fā)生的大量間接費(fèi)用與通常采用的業(yè)務(wù)量分配標(biāo)準(zhǔn)關(guān)系越來(lái)越小或根本沒(méi)有關(guān)系。由此可見(jiàn)，采用傳統(tǒng)的制造成本法所計(jì)算的產(chǎn)品成本嚴(yán)重脫離了產(chǎn)品的實(shí)際消耗。作業(yè)成本法改變了間接費(fèi)用的分配模式，將傳統(tǒng)的間接費(fèi)用按車(chē)間匯集，按生產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)（例如工時(shí)、生產(chǎn)工人工資等）分配改為按作業(yè)成本庫(kù)匯集費(fèi)用，按作業(yè)分配，這種分配方法是與現(xiàn)代制造技術(shù)環(huán)境相適應(yīng)的。所以說(shuō)作業(yè)成本法能較好地適應(yīng)這種產(chǎn)品制造環(huán)境，提供準(zhǔn)確而可靠的成本信息，滿足經(jīng)營(yíng)管理的需要。
另一方面，在國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)中有一大批中小型企業(yè)的產(chǎn)品制造技術(shù)又比較落后，它們普遍采用傳統(tǒng)的生產(chǎn)模式，產(chǎn)品生產(chǎn)工藝簡(jiǎn)單、設(shè)備落后（有的小企業(yè)甚至采用四五十年前的設(shè)備）、產(chǎn)品種類(lèi)比較少、科技含量低，產(chǎn)品成本構(gòu)成中直接費(fèi)用所占比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于各項(xiàng)間接費(fèi)用，在傳統(tǒng)的產(chǎn)品制造技術(shù)環(huán)境下，制造成本法提供的產(chǎn)品成本信息基本符合產(chǎn)品的實(shí)際消耗。從國(guó)內(nèi)制造技術(shù)環(huán)境看，兩種成本核算模式具備各自的生存環(huán)境。
二、產(chǎn)品生產(chǎn)管理方式
廣泛采用現(xiàn)代制造技術(shù)的大型、特大型和高科技企業(yè)產(chǎn)品科技含量高，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力強(qiáng)，產(chǎn)品在市場(chǎng)上處于主導(dǎo)地位，市場(chǎng)對(duì)產(chǎn)品的信息反饋非常及時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)反饋的信息及時(shí)準(zhǔn)確地確定產(chǎn)品銷(xiāo)量，根據(jù)銷(xiāo)量確定產(chǎn)量，進(jìn)而確定產(chǎn)品生產(chǎn)所需的原材料、零部件。配合企業(yè)自動(dòng)化的物料需求計(jì)劃系統(tǒng)和現(xiàn)代化的物料運(yùn)輸系統(tǒng)，企業(yè)在很大程度上能夠?qū)崿F(xiàn)“零存貨”。而采用的“零存貨”生產(chǎn)模式?jīng)Q定了企業(yè)每個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的在產(chǎn)品（半成品）都必須是合格的，否則轉(zhuǎn)移到下一生產(chǎn)環(huán)節(jié)便會(huì)引起生產(chǎn)秩序的混亂，這種情況下每一環(huán)節(jié)都加強(qiáng)了成本管理，從工藝上講，高級(jí)的現(xiàn)代制造技術(shù)能夠自動(dòng)檢測(cè)不合格品，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)廢品設(shè)備自動(dòng)停止產(chǎn)品生產(chǎn)，從管理上講，通過(guò)對(duì)所有生產(chǎn)線上的員工實(shí)行責(zé)任制管理，每個(gè)員工從思想上都樹(shù)立了質(zhì)量意識(shí)，全面質(zhì)量管理成為現(xiàn)實(shí)。由于現(xiàn)代制造技術(shù)的采用，企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)實(shí)現(xiàn)了單元化，每一個(gè)制造單元都可以根據(jù)客戶(hù)的需求靈活地生產(chǎn)一些性質(zhì)、樣式較特殊的產(chǎn)品，由此可以看出大型、特大型企業(yè)和高科技企業(yè)具備了實(shí)行作業(yè)成本法所必需的產(chǎn)品生產(chǎn)管理模式，因此作業(yè)成本法適合于大型、特大型和高科技企業(yè)。
對(duì)于中小型企業(yè)而言，由于其生產(chǎn)技術(shù)落后，產(chǎn)品科技含量低，導(dǎo)致了其產(chǎn)品在市場(chǎng)上處于一種受冷落的地位，產(chǎn)品的需求信息不明朗，企業(yè)無(wú)法根據(jù)市場(chǎng)反應(yīng)得出準(zhǔn)確的產(chǎn)品銷(xiāo)售信息，加之產(chǎn)品加工工藝落后，廢品率較高，導(dǎo)致其不可能實(shí)現(xiàn)“零存貨”的管理模式，同樣全面質(zhì)量管理也不可能在中小型企業(yè)真正推行，中小型企業(yè)當(dāng)前的產(chǎn)品生產(chǎn)管理方式?jīng)Q定了其適宜采用制造成本法進(jìn)行產(chǎn)品成本核算。
三、成本信息質(zhì)量對(duì)的
相對(duì)于中小型企業(yè)而言，用制造成本法核算的大型、特大型和高企業(yè)的成本信息失真的程度要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于中小型企業(yè)，在企業(yè)需要根據(jù)成本信息頻繁做出經(jīng)營(yíng)決策的情況下（如生產(chǎn)決策、價(jià)格決策、產(chǎn)品決策等），失真的成本信息對(duì)企業(yè)決策的影響將是致命的。作業(yè)成本法改變間接費(fèi)用的分配方式，采用作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，的產(chǎn)品成本信息更接近于實(shí)際消耗。更重要的是作業(yè)成本法不僅僅是一種成本計(jì)算，其體現(xiàn)的更是一種成本管理思想，即通過(guò)增值作業(yè)與不增值作業(yè)的劃分，更有利于企業(yè)消除不增值作業(yè)，減少不必要的資源消耗，因此企業(yè)管理者更傾向于采用作業(yè)成本法提供的成本信息。
由于中小型企業(yè)采用的是傳統(tǒng)的產(chǎn)品制造方式，產(chǎn)品成本中間接費(fèi)用所占比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于直接費(fèi)用，制造成本法分配間接費(fèi)用雖然不盡合理，但由于產(chǎn)品成本中間接費(fèi)用所占比重較小，間接費(fèi)用分配不合理引起的成本信息失真可以忽略不計(jì)，其對(duì)決策產(chǎn)生的影響是很小的。反過(guò)來(lái)講，作業(yè)成本法在進(jìn)行產(chǎn)品成本核算時(shí)，將很多期間費(fèi)用都計(jì)入了產(chǎn)品成本，在中小型企業(yè)有很多期末存貨的情況下，期末存貨必然會(huì)占用很多期間費(fèi)用，這會(huì)導(dǎo)致存貨賬面價(jià)值脫離其實(shí)際價(jià)值，反而會(huì)導(dǎo)致成本信息失真。因此中小型企業(yè)必須采用制造成本法核算產(chǎn)品成本。
四、財(cái)會(huì)人員素質(zhì)
采用作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本，需要把成本按成本性態(tài)重新分類(lèi)，將成本區(qū)分為短期變動(dòng)成本、長(zhǎng)期變動(dòng)成本和固定成本；需要確定增值作業(yè)與不增值作業(yè)，進(jìn)而消除不增值作業(yè)；需要確定成本動(dòng)因進(jìn)而分配各項(xiàng)間接費(fèi)用等。所有這些信息的取得，都要求財(cái)會(huì)人員必須對(duì)管理知識(shí)有比較透徹的掌握，非常熟悉企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，具備企業(yè)管理的相應(yīng)知識(shí)和判斷能力，具備熟練的電腦操作技能。可想而知，在中小型企業(yè)財(cái)會(huì)人員中，這些知識(shí)和能力是不易具備的，而大型、特大型和高科技企業(yè)則不然，它們憑借自身的優(yōu)勢(shì)，吸引了大量的高素質(zhì)財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)人員，這些人具備了豐富的知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，可以說(shuō)，高素質(zhì)的財(cái)會(huì)人員是大型、特大型企業(yè)和高科技企業(yè)采用作業(yè)成本法的人才保證。?
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