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資產交換中的人力資本計量
[摘要]本文從山東航空以人抵債的問題出發，探討了該問題的會計計量，并結合國際會計準則中對非貨幣性資產換入無形資產的思路，確認應以換出非貨幣性資產的公允價值作為換入飛行員的計價，然后按資本化分期進行攤銷。[關鍵詞]無形資產；計量；資本化
2006年我國頒布的新會計準則以全新的視角規范了資產的定義，同時也比較清楚地規范了相關的計量問題，其中分別以準則的形式規范了生物資產、無形資產等資產。對資產之間的交換也分別以債務重組準則、非貨幣性資產交換準則等準則形式予以規范�？v觀這次頒布的新準則體系，各準則之間所規范內容的邏輯分工和規范內容的相互銜接是較為明確的。但是新準則對資產交換中換入人力資本計量方面還未作出明確的規范。本文以山東航空股份有限公司(以下簡稱“山航B股”)以人抵債為例對此問題進行探討。
2006年5月26日。山東航空股份有限公司董事會會議審議通過了《山東航空股份有限公司關于受讓公務機公司部分飛行員的議案》，決定受讓關聯方山東航空彩虹公務機有限公司(以下簡稱“公務機公司”)16名飛行員，轉讓價格根據國家相關文件確定為1 568.42萬元，價款抵扣公務機公司對公司的欠款。
山航B股當時執行的會計規范是《企業會計準則》、《企業會計制度》(2001)及其補充規定和《民航企業會計核算辦法》。飛行員對于航空公司已屬稀缺性經濟資源，“以人抵債”對山航B股解決聯營企業——公務機公司所欠租金無疑是雙贏的創新。但由于我國新準則施行前的會計規范對此內容尚屬空白，同時在2007年執行的新會計準則中也沒有相關規定，所以引發的相關會計問題很值得深入研究和探討。
一、對以人抵債問題會計處理方法的思考
山航B股以人抵債的這項業務按照一般情況都作為費用化處理。而“費用化”可以分為“一次費用化”和“分次費用化”兩種處理方法。
(一)“一次費用化”的會計處理
當時。山航B股對公務機公司計提減值準備后尚有2 468.29萬元應收賬款未收回，假設不考慮已計提減值準備因素，“一次費用化”是一次性將16名飛行員轉讓價1 568.42萬元全部計入2006年會計年度，會計分錄為：
借：資產減值損失(管理費用)1 568.42萬元
貸：應收賬款——公務機公司1 568.42萬元
值得說明的是，這時借方科目有兩種選擇。按《企業會計準則第8號一資產減值》及《會計科目和主要賬務處理》應借：資產減值損失；而按《企業會計制度》(2001)應借：管理費用。
如果考慮減值準備，“一次費用化”的會計分錄為：
借：壞賬準備 1306.49萬元
管理費用(資產減值損失) 261.93萬元
貸：應收賬款——公務機公司 1568.42萬元
這種一次費用化的結果是能夠大幅減少當年的利潤。山航B股以人抵債事件后有會計專家在網絡中稱，“費用化”對山航B股利潤總額的影響大約是262萬元，計算公式為1 568.42×(1-83.30％)。
(二)“分次費用化”的會計處理
“分次費用化”是先在長期待攤費用中歸集，然后按一定標準進行系統攤銷。查閱山航B股2005年年度報告會計報表及附注中的“2.15，長期待攤費用攤銷方法”有如下規定：“飛行員的招募及初始培訓支出。按飛行員預期服務年限平均攤銷。后續培訓支出列當期費用�！北景咐�，按此思路應做會計分錄為：
借：長期待攤費用 1568.42萬元
貸：應收賬款——公務機公司 1568.42萬元 (三)費用化處理方法的總結
對于以上的處理方法。筆者均覺得不妥。因為無論是一次減少公司利潤，還是分次攤銷，都有盈余管理的可能性，筆者通過查閱山航B股2003、2004、2005年度其凈利潤分別為2 653萬元、4 121萬元、-27364萬元；其每股收益分別為0.07元/股、0.10元/股、-0.68元/股。2006年1—6月山航B股凈利潤為-13579萬元，每股收益為-0.34元/股；2006年1—9月山航B股凈利潤為14 059萬元。每股收益為0.35元/股。2006年10月27日山航B股發布2006年度業績預告稱，董事會預計2006年度公司將會實現盈利。而且2006年度山航B股確實實現利潤總額45 711709.61元，凈利潤44 017 783.75元。鑒于2006上半年還存在虧損。但到了后半年實現了盈利，筆者懷疑是否通過費用化的會計處理方法。調減了2006年度會計利潤，以求達到適當節稅的目的，從而實現盈余管理，并最終影響凈利潤。
而且，筆者認為，將人力資源投資計入當期費用，違背了權責發生制原則，企業在人力資源上的投資，其收益期往往超過一個會計期間，屬于資本性支出，應先予以資本化，然后分期攤銷。
二、基于以人抵債問題相關會計準則的思考
要弄清以人抵債的會計處理問題，筆者認為首先應該找出在新會計準則體系下。該項經濟事項屬于哪項會計準則規范范疇。為此，筆者從以下三個準則進行探討。
(一)《債務重組》
我國新頒布的《企業會計準則第12號——債務重組》中，將債務重組定義為�！皞鶆罩亟M。是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。”新準則界定的債務重組基本特征有如下兩點：第一是債務人發生財務困難。指因債務人出現資金周轉困難或者經營陷入困境等，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務的情況。第二是債權人作出讓步。即債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。山航B股以人抵債案例中。山航B股并沒有明確對公務機公司進行債權豁免，并不滿足新會計準則中“作出讓步”的規定，即山航B股以人抵債不屬于《企業會計準則第12號——債務重組》規范的范疇。
(二)《非貨幣性資產交換》
我國新頒布的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中。將非貨幣性資產交換定義為“交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)�！必泿判再Y產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產。是指貨幣性資產以外的資產。山航B股置換入的是16名飛行員的使用權(即無形資產)。換出的是應收賬款，應收賬款是貨幣性資產范疇，所以也不屬于《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規范的范疇。
(三)《無形資產》及計量
山航B股以應收賬款換入的16名飛行員是山航B股擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，也滿足可辨認標準，按《企業會計準則第6號——無形資產》及應用指南(包括無形資產會計科目)，應確認為無形資產。但山航B股以應收賬款換入16名飛行員使用權應按什么標準計量，該準則對如何進行計量卻沒有作出具體規范，是我國會計準則體系規范中的一個空白。
對比之下，《國際會計準則第38號——無形資產》卻在“資產交換”中對以有關資產交換取得的無形資產進行了規范。該部分第45條指出，“通過換入非貨幣性資產或者資產、或者貨幣性資產與非貨幣性資產組合，可以取得一項或多項無形資產。下面的討論僅限于非貨幣性資產之間的交換，但也適用于前句所描述的各種資產交換。這種無形資產。其成本應以公允價值計量……如果換入資產不以公允價值計量。其成本應以換出資產的賬面金額計量�！�
三、相關建議
通過以上分析，筆者認為，山航B股以人抵債換入的16名飛行員可以根據國際會計準則的規定，比照非貨幣性資產換入無形資產進行賬務處理，即以公允價值作為換入無形資產的入賬價值。同時建議我國會計準則應比照國際會計準則的做法，在《無形資產》或其他相應準則中增加“資產交換”部分內容。將“山航B股以人抵債換入資產”經濟事項(如應收賬款等貨幣性資產換入無形資產等非貨幣性資產)納入新準則規范體系，明確有關資產的確認、計量和披露問題；此外。還建議我國會計準則制定機構密切關注我國會計實務的發展進程。借鑒國際會計準則經驗。梳理有關準則之間規范內容是否存在遺漏或矛盾。并更多地考慮各準則所規范內容之間的邏輯分工。盡量使各個準則所規范的內容相互銜接，沒有盲點，保持完整性。
如果按照筆者這種思路，針對山航B股以人抵債這項業務。以人抵債接受的16名飛行員確認為一項無形資產。因為“轉讓價格根據國家相關文件確定為1 568.42萬”，這項資產的公允價值應為1 568.42萬元。應首先按資本化進行會計處理。以后再分期攤銷，具體會計分錄為：
借：無形資產 1 568.42萬元
貸：應收賬款——公務機公司1 568.42萬元
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