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論預(yù)算控制模式的改進(jìn)
「摘要」預(yù)算控制模式有緊控制（tight budgetary control）和松控制（loose budgetary control）之分。預(yù)算緊控制是一種傳統(tǒng)的預(yù)算控制模式，在這種模式下，預(yù)算既是員工的奮斗目標(biāo)，也是考核其業(yè)績的主要依據(jù)，預(yù)算指標(biāo)顯示剛性特點(diǎn)。預(yù)算松控制是近年來在國外逐漸興起的一種預(yù)算控制模式，其典型代表就是在歐洲一些至公司實(shí)施的有“超越預(yù)算（beyond budgeting）”模式。這種預(yù)算控制模式的基本是，預(yù)算照編不誤，但它不是對員工的約束和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而把它看成是溝通和計(jì)劃的工具。自上一世紀(jì)70年代以后國外界關(guān)于預(yù)算控制的這兩種模式孰優(yōu)孰劣的爭論一直在進(jìn)行，也有人通過實(shí)證得出了不同的結(jié)論。這種情況表明，預(yù)算控制模式與多種因素有關(guān)，一般而言，預(yù)算緊控制適合于較為穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境和傳統(tǒng)治理層次，而預(yù)算的松控制則較為適應(yīng)經(jīng)營環(huán)境多變和組織靈活性增強(qiáng)的情況。20世紀(jì)90年代以后，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了很多變化，經(jīng)營的不確定性明顯加大，與此同時(shí)，一些更為先進(jìn)的治理控制相繼產(chǎn)生，在這種情況下，預(yù)算緊控制的上風(fēng)在逐步減弱，不適應(yīng)性在加強(qiáng)，客觀情況要求對預(yù)算控制進(jìn)行變革就成為理所當(dāng)然的事情。本文了預(yù)算緊控制模式的弊端，先容了國外企業(yè)倡導(dǎo)的“超越預(yù)算控制”模式的實(shí)踐及其對我國的啟示，以期對改進(jìn)我國企業(yè)現(xiàn)行的預(yù)算控制模式能有所幫助�！ 戈P(guān)鍵詞」預(yù)算控制模式 預(yù)算緊控制 預(yù)算松控制 超越預(yù)算控制模式 一、預(yù)算控制模式的概念預(yù)算作為一種控制系統(tǒng)有廣義和狹義之分。 廣義的預(yù)算控制系統(tǒng)是指通過對預(yù)算的編制、執(zhí)行、監(jiān)控、分析和評價(jià)等環(huán)節(jié)實(shí)施事前、事中和事后全過程的控制；狹義的預(yù)算控制則是指利用預(yù)算對經(jīng)營活動(dòng)過程進(jìn)行的控制，也可以稱為事中控制。本文主要論及后者。預(yù)算控制模式有緊控制和松控制之分。預(yù)算緊控制（tight budgetary control）的理念是，為員工確定具體的短期（通常是一年）目標(biāo)，使之工作得更有效率。羅伯特N.安東尼以為，預(yù)算緊控制是指治理者的業(yè)績主要根據(jù)報(bào)告期預(yù)算目標(biāo)的完成程度來評估，它有以下一些特點(diǎn)：（1）高層治理者重視，夸大預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；（2）預(yù)算期內(nèi)一般不對預(yù)算進(jìn)行修正；（3）關(guān)注預(yù)算具體項(xiàng)目的細(xì)節(jié)；（4）不答應(yīng)偏離預(yù)算目標(biāo)；（5）高層治理者重視與預(yù)算相關(guān)事項(xiàng)的交流。預(yù)算緊控制是較為傳統(tǒng)的預(yù)算控制模式，它源于本錢治理的標(biāo)準(zhǔn)本錢法，以控制“偏差”為基礎(chǔ)，即監(jiān)測實(shí)際作業(yè)的產(chǎn)出與事先確定的目標(biāo)之間的差異，然后進(jìn)行控制行動(dòng)以消除或減少偏差數(shù)額，它是標(biāo)準(zhǔn)本錢控制思想從本錢領(lǐng)域向其他作業(yè)領(lǐng)域的延伸。 預(yù)算松控制（loose budgetary control）是近年來國外企業(yè)逐漸興起的一種預(yù)算控制模式，其典型代表就是在歐洲一些至公司實(shí)施的“超越預(yù)算（beyond budgeting）”模式。所謂“超越預(yù)算”。確切地說應(yīng)該是超越預(yù)算緊控制，在該模式中預(yù)算主要用作溝通和計(jì)劃的工具，每年治理職員會照樣編制、復(fù)查、修訂、批準(zhǔn)預(yù)算，每年或每季會將實(shí)際業(yè)績與預(yù)算比較，分析和解釋差異，但是預(yù)算并不被視為是對預(yù)算執(zhí)行者約束和評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。隨著經(jīng)營環(huán)境和猜測條件條件的改變，初始的猜測和預(yù)算可以修改，預(yù)算目標(biāo)沒有達(dá)到并不意味著業(yè)績不佳。預(yù)算松控制源于人本主義的治理思想，其主要控制對象由緊控制中的內(nèi)部組織單位和職員轉(zhuǎn)向組織外部的環(huán)境變量。 從20世紀(jì)20年代產(chǎn)生至今，預(yù)算緊控制一直是多數(shù)企業(yè)的首選模式，人們普遍認(rèn)同預(yù)算緊控制的績效。我國企業(yè)多數(shù)采用的也是預(yù)算緊控制模式，無論是理論界還是具有成功經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)，無不認(rèn)同預(yù)算緊控制的重要性。但是從20世紀(jì)70年代以后，隨著人們對組織行為的關(guān)注，國外理論界關(guān)于預(yù)算松、緊控制究竟孰優(yōu)孰劣就一直在爭論不休，其中的典型代表之一是Hopwood，他通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，預(yù)算緊控制會導(dǎo)致（1）工作緊張程度的加強(qiáng)；（2）與上級關(guān)系惡化；（3）同事關(guān)系惡化；（4）大量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)操縱。同時(shí)他還發(fā)現(xiàn)，預(yù)算的松控制會產(chǎn)生完全相反的。另外一位代表則是Otley的研究，他的結(jié)論與Hopwood相反，在其所選取的樣本中，他發(fā)現(xiàn)預(yù)算緊控制不會增加工作緊張，而且與更優(yōu)的業(yè)績相聯(lián)系。至今，人們對不同預(yù)算控制模式的優(yōu)劣仍存在著爭論，這只能說明預(yù)算控制模式對企業(yè)績效的影響取決于多種具體因素，如企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)、環(huán)境的不確定狀況、其了控制機(jī)制的有效性以及企業(yè)文化、治理者的治理風(fēng)格等，也就是說預(yù)算控制績效是依據(jù)企業(yè)變量而權(quán)變的。一般而言，預(yù)算緊控制以目標(biāo)的正確性、先進(jìn)性和可控性為條件，因而更適合于較為穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境和傳統(tǒng)的層級組織。20世紀(jì)90年代以后，原本穩(wěn)定、可猜測的經(jīng)營環(huán)境變得不確定了，企業(yè)經(jīng)營的不穩(wěn)定性明顯增強(qiáng)，與此同時(shí)，很多更為先進(jìn)的治理控制方法，如平衡計(jì)分卡、KPI、標(biāo)桿法、全面質(zhì)量治理等相繼出現(xiàn)，預(yù)算控制的上風(fēng)正在減弱，而預(yù)算對企業(yè)的緊控制與環(huán)境要求企業(yè)靈活性之間的沖突卻愈加明顯，因而在新的經(jīng)營環(huán)境中，特別是在我國企業(yè)夸大預(yù)算緊控制的背景下，深刻熟悉預(yù)算緊控制的弊端并加以改進(jìn)和完善，具有強(qiáng)烈的現(xiàn)實(shí)意義。 二、預(yù)算緊控制模式的弊端 預(yù)算緊控制意味著治理職員甚至包括一般員工的工資、獎(jiǎng)金、可利用資源以及職業(yè)遠(yuǎn)景等高度依靠其完成預(yù)算的能力，假如沒有完成預(yù)算，不僅會失往獎(jiǎng)金，嚴(yán)重的甚至?xí)ぷ�。因此在這種環(huán)境下，治理者為了保護(hù)自己會尋求一些降低風(fēng)險(xiǎn)的方法，而這些方法往往會引起功能失靈題目。另外，預(yù)算緊控制還意味著預(yù)算被用來同時(shí)滿足兩方面的需求：財(cái)務(wù)猜測與計(jì)劃，目標(biāo)治理。齊默爾曼對此題目有專門論述，他以為企業(yè)預(yù)算的上述兩種職能會相互抵消。因此，預(yù)算緊控制可能會帶來組織兩方面的矛盾或失調(diào)，一是預(yù)算系統(tǒng)本身的目標(biāo)失調(diào)，二是組織內(nèi)部責(zé)任單位的職能失調(diào)�！ 。ㄒ唬╊A(yù)算系統(tǒng)內(nèi)的目標(biāo)失調(diào) 1 .預(yù)算的計(jì)劃功能與控制功能的矛盾。固然理論上預(yù)算有計(jì)劃和控制兩種功能，但實(shí)際上二者是矛盾的。例如要實(shí)施預(yù)算控制，預(yù)算應(yīng)該是有激勵(lì)性的，即預(yù)算計(jì)劃或目標(biāo)的設(shè)置應(yīng)當(dāng)高于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的要求，但是一個(gè)難以達(dá)到的目標(biāo)又可能挫傷治理者實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的積極性。研究表明，“緊的但又可通過努力實(shí)現(xiàn)的（tight but achievable）”目標(biāo)能夠帶來最好的績效。這樣，假如預(yù)算被用作激勵(lì)手段，就應(yīng)該是“緊的但又可通過努力實(shí)現(xiàn)的”目標(biāo)。如目前很多企業(yè)用標(biāo)桿法（Benchmarking）進(jìn)行目標(biāo)設(shè)定，即根據(jù)本企業(yè)提供類似的產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)中最成功企業(yè)的業(yè)績設(shè)定本企業(yè)目標(biāo)，激勵(lì)員工。但是究竟理想與現(xiàn)實(shí)還是存在著間隔，理想的目標(biāo)往往實(shí)現(xiàn)。用來進(jìn)行資源規(guī)劃配置的預(yù)算要求首先是正確性，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)實(shí)的、最有可能實(shí)現(xiàn)的預(yù)算，這樣才能避免資源配置的失誤和浪費(fèi)，但是最現(xiàn)實(shí)的預(yù)算又會失往對員工的激勵(lì)作用。預(yù)算實(shí)踐中的預(yù)算就成了雙重職能無法兼顧的矛盾體。荷蘭一家石油公司Borealis在1995年放棄了預(yù)算緊控制模式，其主要原因就是該公司發(fā)現(xiàn)了預(yù)算自身的矛盾性，他們以為業(yè)績目標(biāo)是略緊的目標(biāo)，它應(yīng)該能夠激勵(lì)員工獲取超越平時(shí)可能性的最大業(yè)績，但是財(cái)務(wù)猜測和規(guī)劃要求的是最可能的結(jié)果，而預(yù)算是無法同時(shí)來滿足這兩種要求的。因此在1995年該公司改造了預(yù)算控制系統(tǒng)，用四個(gè)子系統(tǒng)代替了原來預(yù)算的全面控制系統(tǒng)，用平衡計(jì)分卡和標(biāo)桿法確定財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)和相應(yīng)的業(yè)績目標(biāo)，用作業(yè)本錢法進(jìn)行本錢用度的控制，預(yù)算更多的是用來進(jìn)行財(cái)務(wù)猜測和規(guī)劃�！ �2 .預(yù)算計(jì)劃績效和執(zhí)行業(yè)績的矛盾。預(yù)算緊控制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)就是預(yù)算考評，即將預(yù)算執(zhí)行的實(shí)際數(shù)與預(yù)算的目標(biāo)值進(jìn)行對比，然后根據(jù)二者的差異來判定業(yè)績的優(yōu)劣。但在實(shí)際操縱中面臨的一個(gè)題目就是如何確定判定的標(biāo)準(zhǔn)？由于預(yù)算的差異可能使兩方面原因造成的，一是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的好壞，二是預(yù)算目標(biāo)制定的高低。何種成績?yōu)楹贸煽�？是預(yù)算差異越小越好，還是有利的差異越大越好？一般以為逾額完成預(yù)算越多說明執(zhí)行績效越好，但又同時(shí)表明預(yù)算編制不夠正確，與現(xiàn)實(shí)偏離太多，資源配置的效率低，其中一個(gè)可能的原因是該部分在預(yù)算編制中留下了較大的“預(yù)算余寬”。因此鼓勵(lì)逾額完成預(yù)算的一個(gè)負(fù)面影響是刺激“預(yù)算余寬”行為。然而假如以預(yù)算接近程度來評價(jià)業(yè)績，會明顯地抑制業(yè)績的持續(xù)改進(jìn)，責(zé)任單位有可能擔(dān)心出現(xiàn)過大的預(yù)算差異而滿足于只完成預(yù)算目標(biāo)，放棄進(jìn)一步的努力。因此預(yù)算的緊控制使預(yù)算評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇成為兩難的選擇，尤其對猜測和計(jì)劃水平不高的企業(yè)更為突出。所以說，預(yù)算緊控制的一個(gè)條件是猜測、預(yù)算本身必須高質(zhì)量，而在經(jīng)營環(huán)境頻繁波動(dòng)的情況下，預(yù)算的質(zhì)量正在受到嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。實(shí)踐中常見的一種做法是以預(yù)算目標(biāo)為中心，設(shè)定一個(gè)正負(fù)10%或20%的區(qū)間，實(shí)際業(yè)績低于下限或高于上限都不再得到獎(jiǎng)勵(lì)，但這種做法還是無法避免操縱收益數(shù)據(jù)或消極怠工的題目�！ 。ǘ╊A(yù)算責(zé)任單位及個(gè)人的職能失調(diào) 詹森教授以為，預(yù)算緊控制即以預(yù)算為基礎(chǔ)進(jìn)行評價(jià)并實(shí)施賞罰，實(shí)際上是“付錢讓員工說謊”，會使報(bào)酬計(jì)劃的激勵(lì)作用失效，同時(shí)很多人以為以固定的預(yù)算目標(biāo)為依據(jù)進(jìn)行業(yè)績評價(jià)，會給組織行為帶來兩方面的題目，一是在預(yù)算制定中發(fā)生更多的討價(jià)還價(jià)，下級�？戳粝赂嗟念A(yù)算余寬，同時(shí)增加責(zé)任單位更多的短期行為�！ �1 .產(chǎn)生預(yù)算余寬。假如過分夸大預(yù)算作為經(jīng)營業(yè)績的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來激勵(lì)員工，那么把握著專門知識和信息的職員可能將不再公正客觀的對未來事件進(jìn)行猜測和表露了，他們會傾向于報(bào)告守舊性的、能使將來的經(jīng)營業(yè)績看起來更佳的預(yù)算數(shù)據(jù)，即所謂“預(yù)算余寬”。因此有人得出結(jié)論，在預(yù)算中“人們謊稱無法做到的越多，相應(yīng)得到的獎(jiǎng)勵(lì)也就越多”。整個(gè)系統(tǒng)中會沒有人有動(dòng)機(jī)往關(guān)注預(yù)算所需的正確信息，預(yù)算編制程度中各個(gè)層次的重要信息都被隱躲、歪曲了。有人調(diào)查了《財(cái)富》雜志評選的生產(chǎn)日用消費(fèi)品的250強(qiáng)公司的中低層治理者，分析了他們在公司實(shí)施以預(yù)算為基礎(chǔ)的業(yè)績評價(jià)和報(bào)酬計(jì)劃前后的預(yù)算行為，結(jié)果發(fā)現(xiàn)實(shí)施以預(yù)算為基礎(chǔ)的報(bào)酬計(jì)劃后，尤其是較低層次的治理者，其預(yù)算余寬行為明顯增加。這種狀況對企業(yè)有兩方面的負(fù)面影響：一是預(yù)算的協(xié)調(diào)功能被破壞，預(yù)算在協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部不同部分的各項(xiàng)活動(dòng)方面發(fā)揮著重要作用。在預(yù)算的協(xié)調(diào)下各部分得以有效的運(yùn)行，高產(chǎn)出、低本錢、高質(zhì)量、低存貨等。但當(dāng)預(yù)算隱躲或缺乏有關(guān)各部分能夠作什么以及將如何往做時(shí)，預(yù)算的協(xié)調(diào)能力被嚴(yán)重破球了。預(yù)算余寬和虛報(bào)都會使預(yù)算列支的用度高于治理者所知的實(shí)際需要。治理者常以這種行為來預(yù)防未來事項(xiàng)的不確定性。究竟，沒有人清楚知道未來會怎樣。但是，虛報(bào)支出、浪費(fèi)資源都會妨礙員工盡心盡力地完成或逾額完成預(yù)算。沒有協(xié)調(diào)的、混亂的活動(dòng)只會導(dǎo)致高本錢、低質(zhì)量、機(jī)會的喪失、顧客滿足度降低等結(jié)果。以企業(yè)的銷售部分為例，銷售職員會有意將預(yù)計(jì)的銷售量從100降為80，通過終極實(shí)現(xiàn)100而獲得獎(jiǎng)勵(lì)，而企業(yè)的其他部分卻會根據(jù)80的銷售量進(jìn)行資源配置，如生產(chǎn)部分會依據(jù)80的銷量進(jìn)行生產(chǎn)，而當(dāng)定貨數(shù)目達(dá)到100時(shí)，生產(chǎn)部分可能并沒有及時(shí)的應(yīng)對措施。第二個(gè)負(fù)面影響也是更為深遠(yuǎn)的影響是企業(yè)誠信文化被破壞。一旦治理者以為他們只能通過說謊、隱匿真實(shí)信息才能在“預(yù)算游戲”中獲勝的話，他們就會很快將這種不老實(shí)的行為帶到整個(gè)組織的治理系統(tǒng)中，甚至帶到與外部利益相關(guān)者的合作關(guān)系中。當(dāng)企業(yè)的CEO或CFO千方百計(jì)地要實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)時(shí)，預(yù)算游戲就會延伸到企業(yè)與資本市場的關(guān)系中。操縱數(shù)據(jù)成為每個(gè)高層治理者的必不可少的工作之一。編制預(yù)算所需的大多數(shù)信息是由那些業(yè)績要受到預(yù)算考核的職員提供的。假如這些職員為了得到較低的業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)而有意提供虛假的預(yù)算數(shù)據(jù)，預(yù)算本身的效用就降低了，同時(shí)企業(yè)文化被破壞�！ �2 .操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。以預(yù)算評價(jià)為依據(jù)進(jìn)行賞罰引發(fā)的另一個(gè)嚴(yán)重題目就是在事后操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，當(dāng)然這種行為主要發(fā)生在高級治理層次。研究表明，實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)獲得獎(jiǎng)金是誘使治理者進(jìn)行盈余操縱的主要?jiǎng)右蛑弧Ｖ卫碚邽榱耸棺约旱莫?jiǎng)金最大化，常采用盈余操縱來達(dá)到自己的目的。假如凈收益低于獎(jiǎng)金方案的下限，治理者就會有進(jìn)一步降低凈收益的動(dòng)機(jī)，這就是所謂“洗澡”（taking a bath）。這樣，下一年得到獎(jiǎng)金的可能性就會增加。假如凈收益高于獎(jiǎng)金方案的上限，治理者也會有采用政策和程序以減少凈收益的動(dòng)機(jī)，由于凈收益超過上限部分得不到獎(jiǎng)金。只有當(dāng)凈收益在獎(jiǎng)金方案的上限和下限之間時(shí)，治理者才會有采用會計(jì)政策和程序的手段以增加會計(jì)凈收益的動(dòng)機(jī)。大量的研究考察了經(jīng)理人的實(shí)際報(bào)酬契約與盈余操縱之間的關(guān)系�？偟恼f來，這些研究所報(bào)告的證據(jù)與治理當(dāng)局運(yùn)用會計(jì)判定來增加基于盈余的獎(jiǎng)金報(bào)酬的結(jié)論相一致。例如，蓋準(zhǔn)等（Guidry 1998）發(fā)現(xiàn)，大型跨國公司分部的經(jīng)理在無法達(dá)到其獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的內(nèi)部盈余目標(biāo)時(shí)，或按照報(bào)酬契約計(jì)劃的規(guī)定達(dá)到最高獎(jiǎng)金限額時(shí)，他們更可能遞延收益。希利（Healy 1985）和霍索森等（Hol thausen et al.1995）指出：相對于具有可比經(jīng)營業(yè)績但末設(shè)置獎(jiǎng)金上限的公司，設(shè)置獎(jiǎng)金上限的公司在達(dá)到上限的情況下更可能在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)采用遞延收益的會計(jì)方法�！ 〔倏v預(yù)算結(jié)果的另一種方式則是做假帳，使會計(jì)信息失真。企業(yè)的會計(jì)信息失真題目，固然有種種原因，但長期以來以單純財(cái)務(wù)指標(biāo)和預(yù)算目標(biāo)來評價(jià)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的評價(jià)系統(tǒng)起了一定的推波助瀾作用，由于評價(jià)的一個(gè)重要功能就是導(dǎo)向作用。典型的例子是美國的一個(gè)軟件公司Informix公司，SEC發(fā)現(xiàn)在1994年到1997年期間，該公司虛增利潤2.95億美元，SEC通過調(diào)查以為該公司的治理及銷售職員主要是“為了達(dá)到和超過公司的內(nèi)部收進(jìn)及利潤目標(biāo)”，進(jìn)行了不當(dāng)?shù)臅?jì)處理和數(shù)字操縱�！顿Q(mào)易周刊》曾報(bào)道過Baush【論預(yù)算控制模式的改進(jìn)】相關(guān)文章：
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